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篇1
基于現行的煤炭成本核算體系和辦法已不適應改革發展新形勢的要求，在煤炭企業成本核算制度、核算辦法和煤炭成本核算內容方面，各級政府和企業都做了相應的完善。
煤炭企業成本核算制度方面。各級政府和企業積極探索如何進一步改革和完善煤炭企業成本核算制度。如：中央政府首先制定了增加煤炭安全生產投入的辦法。大多數省政府關注提高煤炭資源和環境補償標準，經國家稅務總局批準提高了煤炭資源稅征收標準。安徽建立了新井建設資金，山東建立了改革發展基金，陜西建立了煤礦轉產資金，河南、安徽等省提高了維簡費提取標準。這些改革措施對完善煤炭成本核算起到了很好的促進作用。
煤炭成本核算方法和內容方面。煤炭企業的成本核算項目按費用要素可以分為材料、提取的包干工資、提取的福利費、電力、折舊費、提取的井巷費、提取的維簡費、安全生產費用、修理費、地面塌陷補償費和其他支出共項內容。其中的“提取的井巷費”和“提取的維簡費”兩項內容按國家確定的標準乘原煤產量計提計入煤炭成本。
安全生產費用與井巷維簡費一樣按煤炭產量乘以確定的標準計提計入煤炭成本，形成企業的流動負債。與井巷維簡費不同的是井巷維簡費是按一定額度的標準計提，而安全生產費用國家只規定了最低提取標準15元/噸，最高不限，提取多少由企業依據安全投入情況自定。安全生產費用的支出范圍既包括資本性支出也包括費用性支出。資本性支出在增加資產的同時，核銷流動負債增加累計折舊。
在煤炭企業的資產中，煤礦井下井巷工程形成的礦井建筑物資產，在折舊方法上與其他資產不同。礦井建筑物資產沒有按年限法計提折舊，未超齡的礦井建筑物按國家核定的標準乘原煤產量計提井巷折舊，視同礦井建筑物的累計折舊。超齡的礦井建筑物按國家核定的標準乘原煤產量計提井巷維簡費。
二、現行煤炭企業成本核算存在的問題
盡管上述核算制度、方法和內容對完善煤炭企業成本核算起到了一定的作用，但是缺乏系統全面的考慮，在制度性成本、機制性成本存在扭曲，很大程度上影響和制約了整個行業經濟運行的健康發展。如現行煤炭企業成本核算成本開支范圍偏窄、項目標準過低，許多內容未在成本核算中體現，直接影響了煤炭成本的真實性、完整性。具體而言，現行煤炭企業成本核算存在以下幾方面的問題：
（一）環境治理支出加大，而成本項目中沒有列示
煤礦對周圍環境的污染主要包括煤矸石露天堆放、污水排放、燃煤鍋爐廢氣排放等，還要進行土地復墾、塌陷治理等工作，按照現行的成本列支標準，無法徹底改變煤礦“臟、亂、差”的面貌。隨著國家對環境保護標準的提高，和諧礦區和社會主義新農村的建設，環境治理費用也大大增加。此外，在煤炭的開采與加工過程中，除了塌陷造成一定的土地資源破壞外，還產生一定的水污染和空氣污染。在現行的煤炭成本核算框架中，只有塌陷補償費一項，沒有水污染和空氣污染的治理費，實際上每個礦井或多或少都有支付一些環境治理方面的費用。因此環境保護與治理費用也會成為煤炭成本的重要組成部分，而目前的煤炭企業成本核算體系卻未能將其在煤炭企業成本核算項目中列示。
（二）煤炭成本項目開支偏低
煤炭成本項目開支偏低主要表現在以下方面：
1、礦井安全投入不足。安全技措的提取和使用只解決了企業投入方向問題，沒有解決安全生產所需足額投入問題。足夠的安全生產投入，是企業生產正常進行的必要保證。按一定的比例提取安全技措費，從一定程度上保證企業生產安全投入數額，硬性規定了企業向安全生產投入的比例和方向。但一個企業安全生產投入到底需要多少，何時投入，要根據該企業的實際生產情況。目前，隨著企業效益的不斷提高，以及生產發展的需要，企業對安全生產的投入已經大大超過了規定的噸煤提取額。如果企業沒有能力投入，那么投入仍然是象征性的一個統計數字。
2、人工成本偏低。煤炭生產采、掘、機、運、通工人勞動強度大，屬苦、臟、累、險工種。工資水平偏低，煤炭行業人均工資只有電力行業的1/6。低工資成本造成職工隊伍不穩定，從而帶來職工素質低下、安全隱患增多。
3、礦井接替投入不足。礦井開拓延深、技術改造和新技術的推廣沒有足夠的資金來源，影響礦井后續生產和盈利水平。原因主要是提取的噸煤維簡費偏低。
（三）煤炭企業的成本核算未體現煤炭的資源成本
煤炭資源是煤炭企業生產的先決條件，目前煤炭企業的成本中未能體現出資源成本。國有煤炭企業的煤炭資源基本上是通過行政方式劃撥給國有煤炭企業開采的，改革開放以后，要求煤炭企業開采前購買采礦權，開采后繳納資源稅和資源補償費，但由于采礦權評估方法的局限性，噸煤的資源成本還是遠低于煤炭資源的實際價值。同時，在有償取得采礦權使用費后的核算上，又普遍將采礦權使用費視同無形資產進行核算，在管理費用中分期攤銷，未作為煤炭成本的組成部分。如果資源成本不在成本中體現，將直接影響煤炭成本的真實性和完整性。
（四）現行煤炭企業成本核算中人工費用偏低
煤炭一直屬于艱苦行業，而且絕大多數煤礦位于偏遠地區，近年來雖然煤礦機械化程度有了很大提高，但煤礦工人的苦、臟、累、險還是其他行業所不能相比的，收入水平總體不高，直接造成煤礦急需的采礦、地質、機電等專業人才流失， 嚴重制約了煤礦的技術進步和革新。
（五）現行煤炭企業成本核算中沒有考慮煤礦退出成本
煤炭屬于不可再生資源，所有煤礦將來都會面臨一個問題，資源枯竭煤礦要關閉。煤礦關閉前，需要大量的資金用于企業轉產和人員安置，按現行煤炭成本管理辦法，企業不能預先計提計入成本， 所需資金沒有來源。
三、煤炭企業成本核算的對策及建議
眾所周知，由于煤炭企業成本核算框架的不科學，才使得大量煤炭成本外部化，以及煤炭生產經營欠賬較多，使得煤炭成本不能真實全面地反映煤炭在生產過程中的實際支出，也因此引發了目前煤炭漲價過快，煤炭企業利潤過高的議論。因此，在煤炭企業成本核算過程中，可以采取以下對策和建議：
（一）彌補漏項、增加缺失成本
煤炭企業是資源型企業，擁有資源才能生存和發展。過去煤炭和土地等資源基本上是國家無償劃撥，資源成本忽略不計。隨著市場經濟的發展，國家政策變化，資源的無償使用變為有償使用。由于礦井建設前期任務重，資源成本需先提后用，否則滿足不了礦井持續發展的需要。資源成本包括企業獲得探礦權、采礦權的全部支出，包括煤田勘探費、設計費、采礦權使用費、礦產資源補償費、土地征用費、資源稅等與煤炭資源獲得有關的費用。如邯鄲礦業集團，根據其當年的資源條件，按礦業權價格評估測算2010-2015年邯鄲礦業集團取得煤炭資源的資源成本預計12-15元/噸，應按此標準在成本中提取，專款專用。
（二）在煤炭企業成本核算體系中增加環保成本
環保成本是指煤炭企業開采、加工和運輸煤炭過程中對環境破壞的補償成本，包括地面塌陷費、污水治理費、殲石山綠化費、粉塵治理費、填殲造地、土地復墾、生態資源保護費等與生態環保有關的費用。建議參照維簡費的計提方法，在煤炭成本中按產量乘一定標準計提，按實際需要據實開支，結余可結轉下年使用，不足部分可直接在當年成本中列支。過去環境治理費用較少，煤炭成本只列塌陷費一項，如以徐礦集團為例，2004年塌陷補償費8元/噸，2005年提高到10元/噸，專款專用。隨著國家對環境保護標準的提高，環境治理費用將大大增加。建議在煤炭成本中預提，專款專用。
（三）在煤炭企業成本核算體系中增加退出成本
退出成本是指為解決煤炭企業資源枯竭，關閉破產、停產所衍生的必然支出及轉產轉型而提留的成本，包括轉產基金，安置職工支出、職工解除勞動合同補償費、回收和轉移礦井資產發生的費用等。建議允許在煤炭成本中按一定標準計提，按實際需要據實開支，結余結轉下年使用，不足部分直接在當年成本中列支。
（四）提高現有項目的水平和標準
提高工資水平。煤礦工人由于苦、累、臟，歷史上收入曾經高于其他行業。但目前職工收入很低，造成很多職工家庭生活困難，大量專業人才流失，嚴重影響了礦區穩定和發展。因此應根據煤礦工人的勞動強度、煤炭行業對社會的貢獻以及社會發展對煤礦的需求，提高工資水平，使人均收入逐步達到鐵路、電力行業等行業職工平均工資的1.5倍左右。涉及職工待遇的現行政策到位，足額進入成本和費用。提高煤礦職工艱苦崗位津貼、井下津貼、班中餐、夜班費、誤餐費標準，爭取國家給予稅前列支的優惠政策。
（五）制定完善煤炭成本實施方案，有序分步實施
落實科學發展觀，完善煤炭成本核算是一項長期任務，不可一蹴而就；應統籌兼顧、慎重決策、分步實施、有序推進、逐步完善。建議財政部會同有關部門制定改革完善煤炭企業成本核算制度方案，統籌考慮各方面關系，兼顧各方面禮儀，充分考慮社會和企業的承受能力，積極穩妥地推進煤炭企業成本改革。對建立煤礦安全風險抵押金、建立煤炭資源有償使用機制、建立煤礦環境補償保證金和煤礦衰老轉產資金等重點政策措施，統籌安排，分步實施。進一步提高煤礦職工艱苦崗位津貼標準，繼續完善煤礦安全費用，建立起煤礦安全風險抵押金。進一步完善礦區生態環境恢復補償金，所有煤礦企業進一步完善資源有償使用改革，基本建立起煤炭企業成本核算體系和制度。
總之，煤炭企業成本管理是一項復雜性、長期性、系統性的工程，需要各部門齊心協力，齊抓共管。要想煤炭企業提高經濟效益，必須加強成本核算和管理，并且必須堅持以財務管理為核心，即以成本核算為基礎，以成本控制為主線，變傳統的被動式成本核算管理為主動的戰略成本管理，把成本核算、管理和控制貫穿于生產經營的整個過程。使成本核算和管理更好的適應企業發展，適應市場經濟的要求，在煤炭企業跨越式發展中發揮更大作用。
參考文獻：
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篇2
隨著我國社會主義市場經濟體制的不斷完善,煤炭企業內、外部的經濟環境發生了巨大的變化,原有的成本核算體系已不能適應企業發展的需求。現行的煤炭成本核算也增添了許多新內容。因此,必須深入認真地進行研究。
一、煤炭企業成本核算中存在的主要問題
1.煤炭成本沒有被如實反映
煤炭企業通過地下作業開采資源,開采之前必須有可靠的資源。因此,在建礦之前,必須對資源進行一系列的勘測工作。在計劃經濟時期,國家包攬了所有的煤炭地質勘查工作,煤礦只要在指定的地點建井就行了。市場經濟條件下,企業新建礦井不僅要依靠自己出資取得探礦權、購買采礦權,而且還要出資對煤田進行進一步的精查,才能進行礦井的設計和施工。這些為了取得探礦權和開采權的費用支出以及此后年度的攤銷都要通過成本核算進行補償。
2.煤礦職工待遇不合理
煤炭行業屬于高風險、艱苦行業,煤礦職工工資和福利待遇同銀行、電力、鐵路等其他行業職工相比較低,企業職工收入受煤炭價格和成本波動影響較大。職工工資水平總體不高,直接造成煤礦急需的采礦、地質、機電等專業人才流失,嚴重制約了煤礦的技術進步與管理創新。
3.安全生產投入不足,發展成本缺失
財政部、國家發改委、國家煤礦安全監察局關于印發《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》和《關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定》雖然對不同規模、不同類型的煤炭企業規定了安全生產費用的提取標準,但對煤炭生產安全費和煤礦維簡費用等提取標準規定過死,提取額過低。礦井開拓延深、技術改造和新技術的推廣主要由煤炭企業自己計提折舊和留存收益作為其生產發展基金,由于沒有足夠的資金來源,影響了礦井后續生產和盈利水平。隨著企業的改革與發展,已經不適應煤炭企業改革發展新形勢的要求。
4.環境成本缺項
在煤炭的開采和加工過程中,除了因塌陷造成一定的土地資源破壞外,煤炭生產、洗選、運輸會造成地面、水資源、大氣等環境污染。現行的成本核算體系中,只有塌陷補償費一項,沒有規范其他礦區環境污染的治理費用的支出標準和范圍。
5.退出成本和費用沒有被反映
煤炭是不可再生資源,當企業的開采處于資源枯竭階段時,所有的煤礦都會因資源枯竭而關閉退出。煤礦關閉前,企業需要大量資金用于轉產和人員安置,而這些費用目前企業不能預提計入成本,所需的資金沒有來源。目前,國家對資源枯竭礦井通過專項財政補貼實施關閉破產,國家僅對職工安置進行補助,并未對煤炭企業的轉產進行扶持,僅靠企業自行積累,增加了企業負擔。
二、煤炭成本的核算
目前,我國煤炭企業成本核算基本上反映的是制造成本。盡管國家允許企業根據原煤產量提取一定有關煤礦安全及礦區環境方面的費用。但由于不全面,使當前的煤炭成本偏低,不能真實地反映其實際支出水平,造成了煤炭價格與價值相背離。因此,應當將企業環境、安全、發展等方面開支單獨列項進行核算,與一般成本項目可以劃分清楚。將煤炭成本劃分為前期資本化費用、基本生產成本、安全成本、環境成本、發展成本。這樣劃分能較為如實、準確、合理地反映煤炭價格信息。
1.前期資本化費用支出
前期資本化費用是指在正式開采礦產資源之前所發生的成本,主要有煤田勘探費、設計費、采礦權使用費、礦產資源補償費、土地征用費、資源稅等與獲得煤炭資源有關的費用。這些成本應當費用化還是資本化,一般與采用的成本核算方法有關。從會計準則、計量趨同的趨勢來看,煤炭企業應根據其資源的基本情況,在鉆井實體及其他礦井工程設備建造等正常生產工作全部完成或者實質上已經完成以前階段支出進行資本化,以直線法計提礦井建筑物折舊,并按標準單獨列項計入企業財務報表。
2.基本生產成本
煤炭的基本生產成本包括:生產過程中消耗的各種材料、直接人工(包括工人的基本工資和福利保障費用)、水電動力費用、生產投入固定資產的折舊攤銷額、其他生產性支出。企業設立“基本生產成本”科目分配歸集上述費用支出。
企業可根據煤炭行業的艱苦性質在原煤成本項目中“基本生產成本――應付職工薪酬”科目下增設“職工行業差別補貼”三級科目,用以核算企業給予職工一定的行業差別補貼。
3.安全成本
煤炭的安全成本項目由工程項目的安全成本、提取的安全生產基金等兩項組成。其中工程項目的安全成本包括:構建安全工程、設施的發生費用(設計費、評審費、直接材料、直接人工、修理費)、維簡費和其他有關費用。
提取的安全生產基金成本項目下設“安全預防費用”、 “事故損失費用”、“安全生產技術費用”、“其他安全生產費用”四個明細科目。“安全預防費用”科目分配歸集企業用于安全預防方面的費用支出,其中涉及到安全工程和設施的運營費、人員的培訓教育費用等。這部分費用在發生時直接計入當期安全成本,即借記“安全成本――提取的安全生產基金――安全預防費用”,貸記相關科目。
“事故損失費用”科目分配歸集由于安全事故造成的人身事故和非人身事故所帶來的各種賠償、撫恤費用,企業財產損失、恢復生產費用、停工損失等各種直接影響煤炭企業生產(或因安全水平不能滿足生產需要)而產生的損失和因此導致的勞動力資源損失、產值減少、資源破壞及受事故影響而造成的其他損失。
“安全生產技術費用”按照噸煤提取,專款專用,僅應涉及到礦井機電設備、礦井運輸系統的安全防護設備、礦井綜合防塵系統等設備的完善和改造支出。至于其他與煤礦安全生產直接相關的支出,應計入“其他安全生產費用”科目中,區分費用性支出和資本性支出。
4.環境成本
煤炭環境成本是指煤炭企業經營過程中對礦區及周邊環境造成的影響而采取保護環境、治理和預防環境污染而發生的各種成本費用,包括:礦區環境保護投資成本,礦區環境恢復和治理成本、礦區環境管理和教育成本等內容。應設置“環境成本”一級科目。并在其下設“礦區環境保護投資成本”、“礦區環境恢復和治理成本”、“礦區環境管理和教育成本”等二級科目進行核算。
“礦區環境保護投資成本”科目專門用來核算應予以資本化的環保設備、房屋、建筑物等環保支出。
“礦區環塘恢復和治理成本”下設“礦區環境治理費用”和“沉田塌陷治理費用”兩個科目。“礦區環境治理費用”科目用于核算由于煤炭開采造成的空氣污染、水資源破壞、土壤破壞、水土流失等生態環境破壞而發生的治理費用和治理人員工資、福利費等各項費用支出。“礦區環境恢復和治理成本――沉田塌陷治理費用”科目歸集分配煤礦生產中造成的地面塌陷、公路斷裂、農村青苗損壞等帶來的賠償性支出。
“礦區環境管理和教育成本”下設“管理成本”、“教育成本”兩個二級明細科目。“管理成本”科目用以核算無法資本化的,又不屬于環境治理的費用支出。“教育成本”科目主要分配歸集對煤炭企業職工進行環境教育、培訓所發生的成本。
5.發展成本
為了保證煤炭企業持續、穩定、健康發展,以適應企業改革、發展、壯大的需求,在現行煤炭成本項目中設立“發展成本”科目,下設“生產建設基金”、“轉產發展基金”、“人員安置補償基金”等二級科目。
煤礦企業的生產建設基金指國家投入的項目資本金、企業提取的新井建設基金用于煤礦企業經營期間的礦井的接續生產建設支出部分。
轉產發展基金包括煤炭企業在生產成本中提取和積累的用于煤礦衰老轉產發展的煤礦轉產發展基金和可持續發展基金。煤礦轉產發展基金用于煤礦企業的轉產項目投資、發展資源延伸產業支出、遷移異地相關支出、分離企業生活服務單位支出等。
人員安置補償基金用于核算職工安置、職工轉產就業、職業技能培訓、職工創業補助和社會保障等的專項資金。
參考文獻:
[1]張娟.煤炭企業成本核算存在的問題及對策[J].煤炭科技,2007,(3).
篇3
隨著我國煤炭產業的持續快速發展，煤炭企業管理水平也得以不斷創新和改進。同時，煤礦生產具有特殊性，例如無生產流程中半成品，無產品生產活動單位較多，而且成本構成與制造業不同，其產品消耗作業，作業消耗材料，故對材料的管控是成本的控制中心。同時如何在保證工程質量和礦井作業安全的基礎上，最終切實降低成本，提高效益一直以來是煤炭生產企業管理面臨的難題。
二、煤炭生產企業物料消耗特征及影響因素分析
（一）煤炭企業物料消耗特征
煤炭生產企業的物料消耗構成復雜且變化較大，具有行業特殊性，主要特征表現為：（1）大部分物料消耗不構成產品實體。（2）許多物料不是一次性消耗，可一次或多次地進行回收復用。（3）物料消耗種類和數量受自然條件變化的影響比較大。（4）由于受地質條件及構造影響，不同的礦井和煤層開采難度、工藝過程都有所不同，采煤工藝的選擇、工作面的布置、設備的配置以及機械化程度的高低都影響物料消耗種類和數量水平。（5）物料消耗與產量密切相關，但關系復雜。（6）物料消耗與煤炭安全生產關系重大。（7）物料消耗的獨立性較強。
（二）煤炭企業物料消耗的影響因素分析
根據上述物料消耗特征分析、歸類和匯總，影響物料消耗的因素主要包括：（1）作業量因素。包括原煤產量、月度進度、掘進進尺等。（2）地質構造因素。包括斷層、褶曲、巖漿巖侵入等因素。（3）煤層賦存狀況因素。包括煤層硬度、頂板底板強度、傾角、煤層穩定性、夾矸系數、煤的容重等。（4）工作面設計情況因素。包括采高、工作面走向長、工作面長、生產能力、工作面回采率等。（5）采煤工藝或支護方式因素。采煤工藝方式包括綜采、高檔普采、普采、炮采等，支護方式包括錨噴支護、混凝土支護等。（6）水文及其他因素。包括水文、瓦斯、爆炸性、自燃性、煤與瓦斯突出性等特征。（7）物料管理水平。
由以上分析可看出，部分影響物料消耗的因素不可控制或很難控制，例如水文因素、地質構造因素及煤層賦存狀況因素。而在影響因素中作業量因素與物料管理水平為較易管控因素，其中物料管控水平主要包括材料的回收復用、廢舊物資的回收、檢修水平的高低、材料與作業量聯動的合理性。
三、煤礦班組物料消耗核算分析
班組是煤礦最基層的生產單元，既是煤炭產品的直接生產者，又是各類物料的直接消耗者。搞好班組物料消耗核算，對班組的生產活動及時準確地進行計算、分析、考核，對于改善企業成本管控能力，解決成本管控難題有著十分重要的意義，主要具有以下優點：（1）班組作為煤礦的最基層的生產單元，其各類活動直接影響煤礦生產的作業量。（2）礦和區隊經濟核算的各種數據和原始資料，大部分來自班組。（3）搞好班組物料消耗核算，是建立有效的內部激勵機制，充分調動基層員工生產經營積極性的重要手段。
由分析可看出，班組是作業量因素與物料管控水平因素的直接控制者，做好班組物料消耗核算對煤炭企業物料消耗具有顯著的經濟效益。
四、班組物料消耗核算的方法及實施措施
（一）明確班組經濟核算的主體，劃清核算的單位界線
班組經濟核算單位，應根據班組生產和勞動組織的特點來確定。一般有以下幾種：（1）以整個班組為經濟核算單位：它適用于沒有輪班或各輪班經濟責任不易劃分或難以考核的單位。（2）以輪班為經濟核算單位：它適用于三班、或者四班倒的采掘生產班組，能按輪班分清經濟責任和計算生產成果的單位。（3）以崗位為經濟核算單位：它適用于能夠獨立核算的工種。
（二）核算基礎工作
（1）定額管理。各項材料定額是物料消耗核算的主要依據。要根據班組的生產特點和實際情況，將指標進行分解和轉換。（2）完善計量手段，力求實現數據化。數據是核算的基礎，沒有基本的數據核算工作將無法進行。
（三）核算流程
（1）基礎準備。主要是指搜集班組物料消耗核算的標準和依據。（2）核算工具。要配置必要的檢測、測量手段，以保證產品數量和質量，準確地度量各種消耗，使之準確無誤。（3）現場記錄。由質量驗收人員對班組生產任務、產品質量、工程質量進行記錄，材料員對班組用料情況進行統計。（4）核算。在原始記錄的基礎上，根據相關的核算標準、完成工作量和物料消耗管控制度對班組進行核算，形成核算結果。（5）分配。根據核算結果，兌現獎懲，實施分配。（6）班組物料消耗分析：利用班組物料消耗核算中的有關資料，找出影響物料消耗的各種原因和經驗教訓，提出改進措施、挖掘生產潛力，努力提高經濟效益的過程。這是經濟核算的繼續和深化。
五、結論
煤炭的生產過程是一條即獨立又相互鏈接的運動的價值鏈，有主鏈，有輔鏈，縱向上聯公司，下接其作業面、區隊，橫向與采、掘、機、運、通等工作鏈接。在明確價值鏈之后，要確立總成本的構成，分析成本在各個不同供應鏈節點上的構成，通過對供應鏈各環節的評估與成本分析，了解各環節在價值形成時所做的貢獻大小和所消耗的成本大小及降低成本的趨勢和措施，是煤炭成本管理的一個大方向。
參考文獻：
[1] 李印杰.煤炭企業班組核算研究[J].陜西煤炭，2005.
篇4
煤炭資源是存量有限的非再生自然資源，具有經濟學意義上的稀缺性。新形勢下，只有在全面認識礦產資源開發利用成本構成的基礎上，建立完善的煤炭生產成本補償機制， 才能實現煤炭資源的合理利用、環境的保護和改良以及社會的可持續發展。中國煤炭工業協會（2005）在《完善煤炭成本核算框架研究報告》提出了完善煤炭成本核算框架的基本思路， 并采用多種方法預測了“十一五”期間我國煤炭成本的變動趨勢。2006 年全國重點煤炭產運需銜接會上， 正式提出了煤炭生產經營完全成本的新概念， 指出煤炭生產的成本不僅包括傳統的直接生產成本， 還包括安全治理成本、環境保護成本、資源購買成本、可持續發展成本、行業退出成本等。
一、煤炭企業成本核算的方法
礦產資源企業關于成本核算主要有成果法、完全成本法和儲量價值法，在此僅介紹成果法及完全成本法。
1.成果法。它是在采掘業廣泛采用的一種以歷史成本計量采出礦產資源成本的方法。它的特點是，與探明儲量相關的成本費用才予以資本化，在按照一定的標準以折舊、折耗和攤銷的方法計入開采出來的礦產資源產品成本之中。如果發生的成本費用不能直接導致探明儲量，這些成本費用就要作為當期費用處理。
2.完全成本法。它是當今世界上與成果法并駕齊驅的又一種以歷史成本計量礦產資源資產的會計方法。它的特點是，礦產資源經營活動中的所有努力，不論結果如何，都是為了最終找到和開采出礦產資源，并最終取得經濟效益。因此，所有的成本費用都應該由探明的儲量來承擔。與成果法相同，開采成本采取直接或間接的方法進入當期已采出的礦產資源的生產成本。
3.成果法與完全成本法的區別。從定義來看，成果法與完全成本法在會計理念上有著重大差別。從成本中心選擇來看，成果法下，成本中心是一個租賃礦區； 在完全成本法下成本中心是國家或一個大區域。從成本資本化的范圍來看，在成果法下，在發生的成本和發現的儲量之間有直接的關系；而完全成本法認為發生在勘探過程中的成功成本和非成功成本與發現的儲量之間沒必要有直接的關系。我們認為在進行礦產資源成本核算時，根據企業經濟環境發生的變化，在法律法規以及典章規則允許的范圍內，以成果法或者完全成本法為主導， 綜合利用成果法和完全成本法合理的原則， 對新發生的經濟事項予以判斷進行會計處理。
二、煤炭企業成本核算體系
根據完全成本法和成果法的原則，分別采用資本法、資產法以及收益法進行會計處理。
1.煤炭企業成本核算的資本法。
所謂資本法， 是指將在成本中預提的各項專項資金直接貸記所有者權益的一種成本核算方法。采用這種方法的理由在于：預提專項資金實質上是一種權益籌集資金的手段，也是企業有特定目的儲備。在煤炭企業成本要素構成框架中，煤炭企業安全成本、煤炭企業環境成本、煤炭企業產業接續成本在實際中都是預先提取專項用于指定用途的費用，但是對煤炭企業安全成本、煤炭企業環境成本、煤炭企業產業接續成本會計核算方法尚未明確， 結合實際情況本文建議采用資本法對這些預提準備金進行處理，原則如下。
（1） 會計科目設置與核算內容。
在所有者權益科目增設專項儲備，遵循預提的資金均有指定的用途， 因此設置以下二級科目：“專項儲備-安全成本”核算提取安全準備金， 用于未來安全費用支出；“專項儲備-環境成本”核算提取環境治理準備金，用于未來生態環境治理支出；“專項儲備-接續成本”核算提取產業接續發展準備金。
（2）具體會計處理原則。
按規定標準提取安全生產費用、環境治理費用以及接續發展費用時，借記“制造費用-安全成本”或者“制造費用-環境成本”或“制造費用-接續成本”，貸記“專項儲備-安全成本”或者“專項儲備-環境成本”或“專項儲備-接續成本”。按規定范圍使用安全生產費用、環境治理費用以及接續發展費用用于資本化支出時， 對于用于購建不需安裝的安全防護設備、設施的，借記“固定資產”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目，同時，借記“專項儲備-安全成本”或者“專項儲備-環境成本”或“專項儲備-接續成本”，貸記“累計折舊”科目；對于用于購建需安裝的安全防護設備、設施的，借記“在建工程”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目，當工程達到預定可使用狀態時，借記“固定資產”，貸記“在建工程”，同時，借記“專項儲備-安全成本”或者“專項儲備-環境成本”或“專項儲備-接續成本”，貸記“累計折舊”科目。按規定范圍使用安全生產費、維簡費支付安全生產檢查與評價支出、安全技能培訓及進行應急求援演練支出等費用性支出時，借記“專項儲備-安全成本”或者“專項儲備-環境成本”或“專項儲備-接續成本”，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”等科目。
2.煤炭企業成本核算的資產法。
所謂資產法， 是指將煤炭企業用于勘探、開發資源儲量以及購買權利直接計入資產負債表資產項目的會計處理方式。采用這種方法的理由在于： 根據完全成本法的規定，煤炭企業的礦區取得成本、勘探成本以及開發成本都應該資本化， 作為企業資產管理；經過勘探之后，煤炭資源儲量基本確定，在煤炭企業成本構成框架中， 煤炭開發成本以及煤炭資源成本根據完全成本法的要求將這些成本資本化， 但是煤炭開發成本以及煤炭資源成本屬于煤炭企業為獲取煤炭資源支付的價款， 這些款項應作為煤炭資源的補償價值。結合煤炭企業實際情況本文建議采用資產法對這部分成本進行會計核算。
（1）會計科目設置和核算內容。
在資產負債表非流動資產項目設置“遞耗資產-煤炭資源資產”科目，用以核算為取得煤炭資源所發生的一系列支出，在這里稱之為煤炭開發成本和煤炭資源成本；設置“累計折耗”科目，是“遞耗資產-煤炭資源資產”科目的備抵賬戶，其貸方余額在資產負債表上作為遞耗資產項目的抵減項處理；設置“未實現增值-煤炭資源資產”科目，用以核算在煤炭資源資產按實際成本入賬后， 企業有可能發現新的蘊藏量使煤炭資源資產增值。
（2）具體會計處理原則。
煤炭企業將購進采礦權發生的支出作為資本化支出處理，即列作“遞耗資產-煤炭資源資產”。在煤炭資源資產按實際成本入賬后， 企業有可能發現新的蘊藏量使煤炭資源資產增值， 確認新發現價值或自然增值時， 借記“遞耗資產-煤炭資源資產（估定價值）”，貸記“未實現增值（估定價值）”科目。。
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煤炭企業；環境成本；核算；披露
煤炭企業在煤炭開采過程中對土地、水資源環境、大氣環境、生態環境的影響是有目共睹的，同時企業對此的投入也在逐年增加。本文對煤炭企業環境成本會計及其核算進行研究，初步建立一套實踐可行的煤炭企業環境成本核算辦法，以增強煤炭企業環保意識，改善企業礦區環境，提高煤炭企業競爭力。
一、煤炭企業成本核算概述
目前，我國煤炭生產企業成本核算實行完全成本法，以反映企業生產、銷售、管理、融資等全部生產經營成本。完全成本包括綜合成本及銷售費用、管理費用、財務費用等三項費用。綜合成本包括生產成本及營業稅金及附加等。生產成本包括可控生產成本和不可控制造費用（即固定提取費用）。可控生產成本包括直接生產成本與可控制造費用（即一般制造費用）。直接生產成本是指井下生產班組為生產煤炭所發生的各項耗費及支出，包括直接材料、直接燃料動力、直接職工薪酬等項目；可控制造費用（即一般制造費用）是指井上生產班組、車間管理人員、礦委會等發生的各項耗費及支出，包括材料、燃料動力、職工薪酬、修理費、停工損失、其他制造費用等項目；不可控制造費用（即固定提取費用）包括折舊費、維簡費、安全費用、礦山環境恢復治理保證金、轉產發展資金、可持續發展基金、資源費用等項目。具體如下表所示：在這些成本內容中，筆者認為涉及到煤炭企業為維護環境、節約自然資源消耗等需要支出的成本包括：維簡費、安全費用、礦山環境恢復治理保證金、轉產發展資金、可持續發展基金、資源費用等項目，目前這些費用企業都是通過不可控制造費用直接計入或間接計入生產成本，而沒有單獨從環境成本的角度對其進行核算、控制和披露，本文針對以上費用支出，分析研究從環境成本角度如何進行成本的確認、計量和披露，為煤炭企業改進成本計算，反映企業履行環境保護職能的情況提供參考。
二、環境成本的含義及特點
（一）環境成本的含義。關于環境成本的含義目前還未形成一個統一的標準，本文以“環境成本是指為了防止環境惡化的出現而發生的成本以及由于出現了惡劣的環境而導致的成本”（于富生等，2014）為定義。在此定義下，環境成本可以分為環境保護成本、環境監測成本、環境內部失敗成本和環境外部失敗成本。基于此，我國煤炭企業目前為維護環境、減少資源浪費等費用項目可做如下分類：環境保護成本是指企業為了防止污染物的產生和對環境有破壞性的廢棄物的產生而發生的各種支出。包括：計入“礦山環境恢復治理保證金”的支出，計入“可持續發展基金”的支出，計入“資源費用”的支出。環境監測成本是指企業為了檢測生產各工序、流程或其他作業活動是否符合環境保護標準而發生的支出。包括：工具儀器及生產管理用具（包括試驗儀器、測重機械、地質測繪儀器、通訊設備和管理用具等）的支出；完善和改造礦區瓦斯監測系統與抽放系統（包括新建、改造瓦斯監測監控系統的設備和設施，如煤層瓦斯壓力測定儀、煤層瓦斯突出預測儀、采煤機瓦斯斷電控制儀、瓦斯傳感器、瓦斯報警器等，以及新建、改造瓦斯抽放系統的設備和設施，如抽放瓦斯鉆機、瓦斯抽放泵、抽放瓦斯泵房及抽放管道監控系統等）的支出；完善和改造礦井綜合防治煤與瓦斯突出支出；完善和改造礦井防滅火（包括新建、改造礦井防滅火系統所需的工程和設備，新建、改造礦井防滅火束管監測系統所需的設備與設施等）的支出。環境內部失敗成本是指企業對于生產中已經產生但還未對環境造成污染或破壞的各種污染物和廢棄物綜合利用而發生的各種支出。包括：計入維簡費的“綜合利用和‘三廢’治理支出”。環境外部失敗成本是指企業因將污染物和廢棄物排放到環境中，從而受到環保部門和其他社會相關受害單位及居民的處罰、投訴等而被要求支付的各種已賠款項或預計賠償或導致企業銷售損失等。
（二）環境成本的特點。環境成本與企業其他生產成本不同，既有一次性的費用化的支出，又有可以形成企業資產設備的資本化支出，還有需要預計在未來某一時點支付的未來支出。總結為以下特點：1.成本內容的復雜性。煤炭企業環境成本涉及的內容比較廣泛，總是伴隨著企業的生產過程不斷發生，如自然資源的消耗、水資源以及廢物排放、瓦斯監測，各種維簡費、棄置費等均屬于環境成本，這些成本最終都要計入煤炭產品成本。2.成本總額增長性。煤炭企業環境成本的增長是由政府部門和社會公眾所決定的。一方面，社會大眾對環境質量的要求越來越高，企業勢必將承擔更大的環境保護責任以及環境支出費用；另一方面，政府對環境保護愈加重視，頒布了各項法律法規，不斷提高各種監測手段和處罰力度，如《關于開展領導干部自然資源資產離任審計的試點方案》《黨政領導干部生態環境損害責任追究辦法（試行）》，表明政府對企業的約束力與日俱增，故企業的環境成本支出呈上升趨勢。3.成本計量屬性的多樣性。企業環境成本支出伴隨著企業生產經營活動不斷發生，有些成本具有不可預見性。根據我國企業會計準則的規定，企業日常會計核算遵循歷史成本，而對“棄置費”等類似的支出應適用“現值”計量，給企業環境成本核算帶來了不便。4.成本發生的不均衡性。環境成本的不均衡性體現在企業的生產經營過程中，如企業籌建期，為了環保達標會有大額的支出；生產過程中各種不可預測的自然環境可能會發生不可預測的支出；新法律法規之下，企業不僅要支付當期發生的成本，還需為過去以及未來將要發生的環境成本買單。
三、改進煤炭企業環境成本核算的賬務處理及信息披露
為了應對政府及環境保護部門對企業的環境監測和履行環境責任的評估，煤炭企業應改變傳統的成本核算方法，單獨核算環境成本并及時披露，讓社會及政府了解企業履行環境保護責任的情況，增強煤炭產品成本的透明度，筆者建議煤炭企業環境成本核算應進行如下處理：
（一）設置“環境成本”和“環境資產”兩個一級賬戶。“環境成本”賬戶核算企業原計入當期損益的各項環保支出，下設兩個明細賬戶，一個是“環境成本———一般環境維護成本”，屬“損益類賬戶”，另一個是“環境成本———原煤”，屬“成本項目”，計入原煤成本。通過該賬戶反映企業每一會計期間為維護環境保護而發生的各項費用性支出。“環境資產”賬戶核算企業因環境成本支出數額加大，而且可以形成服務企業一年以上環境保護責任的各種一次性支出成本或需要企業分期支付履行未來環境責任的各項成本，如“棄置費”的核算。
（二）環境成本核算舉例。1.計提礦山環境恢復治理保證金、轉產發展基金等的核算。（1）企業每月根據主營業務收入和相關標準提取的環境治理保證金。借：環境成本———原煤———環境治理保證金貸：專項儲備———礦山環境恢復治理保證金（2）環境治理保證金專戶存儲。借：銀行存款———環境治理保證金專戶貸：銀行存款———基本存款賬戶（3）使用環境治理保證金。①費用性支出且不形成固定資產。借：專項儲備———礦山環境恢復治理保證金貸：銀行存款———環境治理保證金專戶②購置設備直接形成固定資產。借：環境資產———環境恢復設備貸：銀行存款———環境治理保證金專戶借：專項儲備———礦山環境恢復治理保證金貸：累計折舊③如果需要建造應通過“在建工程”科目核算。費用發生時：借：在建工程———環境工程貸：銀行存款———環境治理保證金專戶工程完工形成固定資產：借：環境資產———環境恢復設備貸：在建工程———環境工程借：專項儲備———礦山環境恢復治理保證金貸：累計折舊2.支付各種資源費用的核算。煤炭企業支付的資源費用主要包括采礦權和采礦權使用費等支出。（1）礦業權支出的核算。①企業一次性支付礦業權價款時。借：環境資產———采礦權貸：銀行存款②若分期繳納，分期繳納采礦權價款時。借：環境資產———采礦權貸：其他應付款———礦業權價款③采礦權應根據產量法分期攤銷計入原煤成本。借：環境成本———原煤———資源成本貸：環境資產待攤———采礦權（2）探礦權、采礦權使用費的核算。采礦權使用費等按年度繳納的費用，按規定計提上交相關部門。借：環境成本———原煤———資源成本貸：應交稅費3.支付日常環境維護、綠化環境等一次性支出金額較小的費用。借：環境成本———一般環境維護成本貸：銀行存款當期直接轉入利潤表。
（三）環境成本信息披露。煤炭企業每一會計年度為維護環境所發生的環境成本逐年增高，企業應高度重視對環境成本的信息披露，筆者認為環境成本信息應在企業財務報告中單獨披露，至少應披露噸煤環境成本，環境成本對當期利潤的影響以及環境資產的預計使用（或攤銷）年限等，讓股東、政府和社會公眾了解企業的成本付出，也是社會審計及政府考核的依據。
四、小結
總之，煤炭企業環境成本核算是煤炭企業成本核算的重要內容之一，合理準確地核算環境成本、披露環境成本信息，能夠有效提高煤炭企業的經濟效益和社會效益，使企業產品成本更加透明，煤炭價格更加合理。獲得政府及社會公眾的理解，在保證環境得以穩定的基礎之上，煤炭企業才能不斷創新與發展，為我國經濟建設提供可持續發展的能源保障。
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關鍵詞：環境成本；煤炭企業；核算
自20世紀60年代以來，經濟的不平衡發展導致全球環境更加惡化，人們開始反思與審視自己的經濟社會活動和發展行為。可持續發展方針的提出，啟示我們在發展的過程中，必須保護環境，包括改善環境質量，保持地球生態的完整性，使人類的發展保持在地球承載能力之內。
我國是世界上第三礦業大國，礦產資源種類多，儲量居世界第三位。中國經濟的快速發展高度依賴于對煤炭資源的消耗。但是大量開發、利用煤炭的背后，卻隱藏著巨大的環境、社會和經濟代價。本文結合環境會計相關知識，以煤炭企業為研究對象，對煤炭企業的環境成本的確認和核算進行了探索，并提出了改善煤炭企業環境成本核算，加強環境成本控制的建議。
一、環境成本會計的內涵及特點
環境成本的理念可以分為宏觀和微觀兩個部分：從宏觀角度定義環境成本，是指產品生產過程中利用自然資源和生態資源使其價值減少的貨幣表現。從微觀方面看，環境成本是指企業因履行環境保護責任，為降低生產經營在生命周期內的環境負荷，采取一系列環保活動所發生的支出和耗費。本文認為環境成本是企業為保護環境的活動而引起的由本企業承擔并支付的，并且可以明確地以貨幣計量的，或者其他最終應該記入企業內部環境成本核算的成本。簡單理解就是企業因為生產經營對環境造成的污染和對自然資源的消耗的一種補償。
環境成本具有以下幾個顯著特點：（1）時間上的滯后性。由于自然界是一個均衡的有機整體，使得大自然中某一因素的變化在量上達到一定程度時才會發生質的變化而顯現出來。因此，企業對環境的污染相對于產品的生產成本而言不會隨著產品的生產而迅速表現，具有滯后性。（2）內容和方法的多樣性。生態環境的組成部分是多元化的，所以環境成本也具有多樣性的特點。企業的生產方式不同，每一個環節都可能產生對環境的影響，而這些成本并沒有一致的標準來衡量，這就導致了環境成本內容的多樣化，在計量各種環境成本時需要采用不同的計量方法。（3）計量方法的綜合性。鑒于環境問題的特殊性，單純使用貨幣指標已經不能滿足會計計量的需要，非貨幣計量形式已經開始引入。
二、 環境會計的核算要素
環境會計要素應分為環境資產、環境負債、環境費用和環境收益等要素。（1）環境資產是指由于符合資產的確認標準而被資本化的環境成本。環境資產有狹義和廣義之分。狹義的環境資產指對企業生產經營活動和環境活動發揮有效作用的企業環境資產。廣義的環境資產包括自然資源和生態資源，并且還可以更加詳細的劃分為再生資源和不可再生資源等。（2）環境負債是指企業發生的符合負債的確認標準并與環境成本相關的義務。環境負債主要產生于已經存在或預期可能發生的與環境破壞有關的損失，在多數情況下難以確切的計量，所以常采用估計的方式。（3）環境費用指會計主體進行經濟活動而耗費資源的轉化形式。環境費用可以是企業的經營活動產生，也可以是其他非經營活動所產生。環境費用不僅能計算經濟成本，還要包括機會成本、環境成本以及耗用資源和排污而被征收的生態環境補償費、治理費、環境研究與開發費。（4）環境收益指在一定時期之內，環境資產給企業帶來的已經實現或即將實現的，能夠用貨幣計量的效用，以及由于企業環保行為而獲得的收益。企業環境收益主要有兩種來源渠道：一是企業治理環境污染產生的環境收益；二是企業環境資產本身所產生的環境收益。
三、煤炭企業環境成本的確認和科目設置
我國煤炭企業目前對環境成本的會計處理過于簡單，不僅沒能準確的反映產品的成本，反而虛增了企業的利潤，忽略了隱性的環境成本，有的企業將環境成本列入本企業的管理費用或者直接將其按一定方法分配到全部產品成本中。有的企業還把環境成本作為制造費用平均分配到所有產品的成本中。企業在處理環境成本時只考慮簡單的支付項目，發生時直接計入期間費用或營業外支出中。這些做法過于簡單不規范，使本應該企業承擔的環境成本轉嫁給了社會，間接鼓勵了企業以透支自然資源為代價謀取當前經濟利益的行為。
煤炭企業環境成本的確認標準應該包括以下幾項：（1）相關性。即指環境成本核算出的信息應當與企業經營者的經濟決策相關，可以為企業的財務報表使用者提供能夠反映企業狀況的信息。（2）可靠性。就是確認的環境成本的有關信息要如實反映。（3）可計量性。即確認的環境成本應可以以貨幣形式進行計量。對確認結果可以使用一定的計量單位進行數量金額的計算。（4）可定義性。即確認的環境成本必須符合某個財務報表要素的定義。此外煤炭企業環境成本還應該滿足與企業的交易或事項是否與環境保護活動有關；與環境保護有關的交易或事項是否能引起企業經濟利益的流出；環境成本發生的金額是否能可靠的計量這三項確認條件。
本文認為煤炭企業應設置以下幾項環境會計成本核算科目，為煤炭企業環境成本的核算提供基礎。首先，設置一級科目“環境資產”賬戶，用以核算與環境保護活動有關的企業環境資產，如企業購入的環保用固定資產等。購入資產時借記“環境資產”，貸記“銀行存款”、“應付賬款”或者“環境支出”等科目。“環境支出”核算企業由于環境保護活動而發生的費用與支出，用于交納罰款，購置環保固定資產，環境保護設備的年運行費用，礦井清理費用，環境影響賠償費，排污費，降低污染和改善環境的研究與開發費用，職工環境保護教育費以及與環境有關的其他費用等。環境支出是一級科目，以下可以設置“資本性支出”“費用性支出”兩個二級科目。“環境收益”用于核算，由于環境保護活動而引起的經濟收益，如稅費的減免，政府的補助等。關于環境收益的核算，發生收益時借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“環境收益”等科目。
四、完善煤炭企業環境成本核算的建議
鑒于以上內容的分析，筆者提出以下幾點建議，以促進煤炭企業根據自身特點來建立和完善環境成本控制體系和核算體系。
1.制定環境會計準則和會計制度，健全相關法律法規
要想強化環境成本的核算，必須要制定相關的環境會計法規，將環境會計的核算、監督以及信息披露規范列入《會計法》中，以法律形式確定它的地位和作用。其次，要制定相關環境會計準則，在準則中明確規定環境會計要素，環境會計的確認、計量和披露標準，使環境會計核算操作規范化。
2.建立統一的環境成本控制中心
煤炭企業具有規模大，機構層次多的特點，只有在企業內建立一個統一的環境成本控制中心才能更好地使環境成本得到有效的控制，應該協調好企業內部各部門間的關系，做好對環境保護工作的監督。全面協調，統籌兼顧，避免各部門各自為政的無效行為。
3.選擇恰當的環境成本核算方法
企業環境成本核算應該貫穿于整個生產經營過程。由于煤炭企業生產經營和成本核算的特點，建議環境成本核算結合一定的核算方法科學合理地進行核算，從而更有利于環境成本的準確核算、全面控制。
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一、企業環境成本的定義
人們在不同的領域、不同的背景下都廣泛使用著環境成本的概念,但由于沒有公認的環境會計準則對環境成本的定義、內容和分類提供統一的標準,因而到目前為止國內外會計學界對環境成本的認識存在著很多意見分歧。筆者認為環境成本是指企業為了預防、恢復或補償因其生產經營活動所產生或可能產生的環境影響而采取一系列措施的成本,以及因為耗費自然資源或生態資源所發生的實際成本。
二、煤炭企業環境成本核算與控制的必要性
(一)可持續發展戰略的要求
可持續發展戰略要求實行保護資源的基本國策,合理開發利用資源,最大限度地發揮資源的經濟效益、社會效益和環境效益。當代人在發展經濟的同時,不能以耗竭資源和環境污染的方式來取得。煤炭企業具有突出的行業特點,加強煤炭環境成本的核算和控制有利于促進企業關注環境問題,抑制企業短期行為,引導企業從長遠利益出發,加大環保投入;有利于企業履行社會責任,把企業自身的發展和社會發展協調起來;有利于合理配置資源,降低社會成本,增強整個社會的發展潛力。而這些都是和可持續發展的內涵相符合的,同時也是可持續發展戰略所要達到的目標。
(二)煤炭企業環境成本的特征
1.環境成本在煤炭成本中的比例較高。煤炭的生產過程,既是煤炭產品的生產過程,又是生態環境破壞、資源枯竭的過程。煤炭企業在產品生產過程中,既要支付產品生產本身的成本,又要支付環境破壞、資源枯竭方面的費用。
2.煤炭企業環境支出比其他企業高。隨著煤炭生產的發展,煤炭資源越來越少、大范圍的地表塌陷、大量煤矸石的堆積,導致大量耕地被占用和破壞、大量廢水廢氣的排放,引起周邊耕地的劣化和空氣污染。因此煤炭企業因資源環境破壞而付出的代價和保護資源環境而支付的費用與其他行業相比更高。
3.煤炭企業環境成本呈上升趨勢。隨著社會的進步和經濟的發展,在環境問題越來越突出的同時,環境意識逐步強化,環境保護的法律、法規體系不斷完善,這必然導致煤炭企業環境保護的投入和支出的增加,致使企業環境成本構成內容和數額的逐步增加。另外,煤炭企業生產活動特點決定了煤炭環境成本隨著開采年限的延長不斷上升,為實現可持續發展而發生的成本、投資和付出的代價越來越大。
三、煤炭企業環境成本核算概述
(一)環境成本的確認
煤炭企業環境成本的確認條件有兩個:一是導致環境成本的事項已經發生;二是環境成本的金額能夠合理計量或者合理估計。
企業在確認環境成本時,要以權責發生制為基礎,凡是當期已經發生的環境成本支出或應承擔的費用,不論款項是否支出都應作為當期的環境成本;凡是不屬于本期的環境成本支出,即使是當期已經支付,也不應該在本期進行確認。同時,企業的會計核算應當合理劃分資本化支出和費用化支出的界限,凡環境支出的效益涉及幾個會計期間的,應當作為資本化支出;凡環境支出的效益僅涉及一個會計期間的,應當作為費用化支出。
(二)環境成本的計量
環境成本的計量單位主要是貨幣形式,但是由于環境本身的特點,又不能僅僅限于貨幣,可以輔之以實物、技術計量單位,如噸、立方米等物理量單位和污染濃度等化學量單位,從而使會計信息的使用者對于企業的財務情況得出一個清晰的印象。
(三)環境成本核算的科目設置
筆者認為企業對環境成本的核算,應該在不改變現行會計核算結構的基礎上,增加新的環境會計科目,以及在現有科目下設置新的明細科目,從而使得環境成本單獨而清晰地反映出來,又不影響原有的整體會計核算。例如:
1.設置專門的“環境成本”科目,主要用于核算企業預防、維護、治理環境發生的各項支出和因環境污染而負擔的損失。在此一級科目下設置“生產經營內成本”、“管理成本”、“研發成本”、“采購和銷售環節成本”、“其他成本”等二級明細科目,還可根據煤炭企業環境成本的特點,設置“折舊費”、“排污費”、“綠化費”、“地面塌陷補償費”、“資源稅”、“環保教育費”等三級明細科目。
2.在各類資產類和負債類科目明細下設置環境明細科目,主要用于輔助環境成本的核算:固定資產——環境資產、原材料——環境材料、無形資產——環境資產、長期待攤費用——環境支出等。
四、煤炭企業環境成本控制的原則及方法
企業環境成本核算不是終點,它的最終目的是對環境成本進行有效的管理和控制,從而使得企業的相關環境決策達到最優。環境成本控制是指企業通過對環境成本核算所提供環境成本信息的基本分析,采用一定的方法,對環境成本形成過程中有關因素加以控制,達到相關環境法規的要求和可持續發展的需要,進而實現環境效益與經濟效益最優目的的過程。
(一)煤炭企業環境成本控制應遵循的原則
1.經濟性原則。對煤炭企業而言,環境成本控制行為不僅要實現經濟效益目標,同時還要實現一定的社會效益目標。但是隨著環境法規的日益嚴格,企業的環境成本逐步上升。如果煤炭企業對環境污染缺乏預防機制,或者預防機制不夠嚴格,那么企業將面臨著巨大的環境治理成本。因此,煤炭企業在進行環境保護時,也應該充分考慮環境保護成本投入的邊際收益,即每增加一單位的環境保護成本投入而減少的環境治理成本的成本量,尋找環境保護成本投入與環境治理成本之間的最佳結合點Q(如圖1所示)。
2.預防為主原則。根據1-10-100法則,如果環境問題在產品設計、生產流程階段解決,只需付出1份的代價;如果在企業內部解決(比如上升為內部失敗成本),則需要付出10份的代價;如果在企業外部解決(比如上升到外部失敗成本),這時企業將付出100份的代價。1-10-100告訴我們,企業要控制環境成本的支出,就必須從源頭開始控制,比如從產品的設計、生產工藝的選擇、原材料的選擇等,盡可能將環境影響問題控制在污染產生之前,也就是預防控制的思想。
3.全面控制原則。環境成本主要是由于企業生產經營活動對環境造成的影響所引起的,這種影響貫穿于企業的整個生產經營過程,包括從產品研究開發、材料采購、生產制造、銷售使用及回收處置等一系列過程。這就要求企業改變傳統的以“末端治理”為主導的環境成本控制方法,實施企業全過程的環境成本控制。
(二)綜合利用生命周期法和作業成本法進行環境成本控制
2.預防為主原則。根據1-10-100法則,如果環境問題在產品設計、生產流程階段解決,只需付出1份的代價;如果在企業內部解決(比如上升為內部失敗成本),則需要付出10份的代價;如果在企業外部解決(比如上升到外部失敗成本),這時企業將付出100份的代價。1-10-100告訴我們,企業要控制環境成本的支出,就必須從源頭開始控制,比如從產品的設計、生產工藝的選擇、原材料的選擇等,盡可能將環境影響問題控制在污染產生之前,也就是預防控制的思想。
3.全面控制原則。環境成本主要是由于企業生產經營活動對環境造成的影響所引起的,這種影響貫穿于企業的整個生產經營過程,包括從產品研究開發、材料采購、生產制造、銷售使用及回收處置等一系列過程。這就要求企業改變傳統的以“末端治理”為主導的環境成本控制方法,實施企業全過程的環境成本控制。
1.基于生命周期的環境成本控制。生命周期指的是一個產品(過程或作業)從“搖籃到墳墓”的過程,包括原料的取得和加工,生產運輸和銷售,使用、再使用和維護,回收和分解,以及最后的處置。企業傳統成本控制的范圍僅限于制造成本,產品生命周期成本控制擴大了企業傳統環境成本控制的范圍。
煤炭企業實施產品生命周期法控制環境成本主要步驟為:
第一步,將產品生命周期劃分為:設計階段、取得原料階段、生產加工階段、銷售階段、使用及廢棄階段;
第二步,進行各個階段的成本計算;(每個階段可以劃分環境作業,對各個環境作業進行成本核算)
第三步,提出各個階段的環境成本控制方案,并比較分析各種方案對整個生命周期環境成本的影響,即各方案產生的經濟效益及環境效益;
第四步,選擇環境成本控制最優方案。
2.基于作業成本的環境成本控制。作業成本法下的環境成本控制主要是對生命周期各階段計入產品成本部分的環境成本的控制。
在傳統的會計領域里,環境成本通常是歸集在制造費用中,并采用傳統的分配標準,如直接人工、機器工時等將其分配到不同的產品或過程中去。由于成本的發生與費用分配標準之間缺乏直接的因果關系,結果往往導致成本信息的扭曲。作業成本法(ABC)即基于作業的成本計算法,是指以作業為間接費用歸集對象,通過資源動因的確定、計量,歸集資源費用到作業上,再通過作業動因的確認與計量,歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。作業成本法為作業、經營過程、產品、服務、客戶等提供了一個更精確的分配間接成本和輔助資源的方法。
作業成本法計算分配及控制環境成本的基本步驟:
(1)確認和計量各類環境資源耗費;
(2)定義環境作業,劃分環境作業中心;
(3)將歸集的環境資源或投入的其他環境成本分配到每一個環境作業中心的成本庫中;
(4)將各個環境作業中心的環境成本分配到產品;
(5)以各作業中心為單位,采用具體措施對環境成本進行控制。例如,首先對各作業中心制定環境成本控制標準;其次根據企業下達的環境成本控制標準制定定額標準;最后,對各作業中心進行業績考評。
五、煤炭企業環境成本核算與控制現狀及存在的問題
(一)多采用傳統成本核算模式,沒有對環境事項進行單獨核算
我國煤炭企業采用提取環境治理保證金、可持續發展基金、轉產發展基金等專項資金的方式用于環境保護及可持續發展,但由于各種因素的限制,還沒有對有關的環境事項進行專門的會計核算,而是將環境事項所發生的費用計入原煤成本和管理費用及營業外支出。這樣的核算方式雖然比較簡便,但是作為高污染行業,環境成本對企業具有較大的影響,沒有單獨反映環境成本,首先,企業管理層不能對環境成本進行全面了解和分析,因而不能準確把握環境成本對企業經營產生的風險,無法對環境成本進行有效的優化;其次,社會各監管部門無法從財務上清晰地了解企業各期的環境保護和治理情況,且不能對企業的環境治理資金進行有效的監管。
(二)缺少專門的環境成本控制體系建設
環境成本控制的目標是平衡環境對企業經濟效益和對環境效益的影響,然而我國大多數煤炭企業只是遵循環保法規和政府部門的要求,相應進行了污染減排、環境保護、生態建設,在一定程度上實現了環境效益,卻沒有進行單獨環境成本核算,更沒有建立系統的環境成本控制體系,不能有效控制環境成本。因此企業無法更好地實現經濟效益與環境效益協調發展,這對可持續發展是不利的。
六、完善煤炭企業環境成本核算與控制的對策建議
(一)健全法律法規,制定環境會計準則和會計制度
在我國,要想成功推行環境會計,必須制定環境會計法律法規。首先,應完善《會計法》,將環境會計核算、監督,以及環境信息披露列入《會計法》,以法律形式確定它的地位和作用;其次,盡快制定環境會計準則,在準則中明確規定環境會計要素,以及確認、計量和披露問題,使環境會計核算操作規范化;再次,建立環境會計制度,使環境會計具有可操作性,便于會計人員掌握;另外,應強化政府有關部門和社會中介機構的監督職能,對企業環境會計信息的合理性、合法性、全面性及真實性進行審查與鑒定。
(二)建立統一的環境成本控制中心
煤炭企業大多規模龐大,組織機構層次多,要想環境成本得到有效的控制,必須在企業內部建立一個統一的環境成本控制中心,從全局出發考慮問題,協調企業內部各部門的關系,對環境成本作出科學的規劃;對各部門的環境行為進行監督,從整體上對環境成本實施控制;避免各部門各自為政的無效行為,促使各部門在顧全大局的基礎上降低本部門內部的環境成本。
(三)選擇恰當的環境成本核算與控制方法
企業環境成本的發生貫穿于整個生產經營活動的始終,從開始的產品設計到最后的產品報廢回收,都有可能對環境產生影響。因此,企業環境成本核算與控制也應該貫穿于整個生產經營過程,從事前的規劃、事中的監控到事后的處理,進行全過程的管理與控制;由于煤炭企業生產經營和成本核算的特點,即容易劃分作業,建議環境成本核算與控制采用生命周期法和作業成本法相結合的方式,從而更有利于環境成本的準確核算、全面控制。
(四)提高文化控制對企業環境成本控制的影響
企業文化作為一種無形的控制力量,控制效果比傳統控制手段更持久、更深刻。當文化控制實施效果良好時,全體員工具有共同的價值觀念和行為規范,控制成為一種內化的自覺行動,可以減少對傳統控制手段的使用,大幅降低成本。因此,將文化控制運用于企業環境成本控制之中能夠對其起到推波助瀾的作用。
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(二)煤炭流通企業在管理上存在的客觀原因
我國煤炭產量大，供應鏈管理范圍大，市場規模大，難以控制。而行業管理的信息技術要通過CIT來實現，人工管理成本比較昂貴。在煤炭的運輸過程中，“西煤東運”“北煤南運”造成運輸煤炭的距離拉長，同時增加了運輸時間和費用，導致煤炭價格上升，增加成本。
(三)成本核算方式不科學
我國煤炭流通行業的成本核算仍然停留在簡單的分析上，沒有深層次詳細分析煤炭流通企業降低成本問題，沒有深入到每一個操作環節上，不能準確的提供可靠的信息。
(四)管理體制不健全
煤炭是我國的主要能源，是國民經濟和社會健康發展的根本保障。而煤炭企業高層領導大多缺乏管理意識，沒有嚴格的管理體系，沒有明確規定管理人員的責任制劃分問題。管理人員的競爭意識和憂患意識比較淡薄，使得經營者在成本管理上過于松懈，對控制成本沒有約束性。
(五)成本信息失真
在市場經濟條件下，很多煤炭以及相關行業，企業的財務賬上出現虛假情況，財務人員弄虛作假，偷稅漏稅。長此以往，煤炭行業的成本預算、分析決策、管理制度將不能在成本管理上邁上新的臺階。而伴隨著網路信息時代的發展，一些煤炭行業不能與時俱進，缺乏數據的科學性，缺乏數據庫財務管理軟件的應用，更容易使數據出錯，使得財務管理處于落后階段，難以實現科學的管理，導致數據失真。所以要想促進煤炭行業的建設，這些需要煤炭管理部門來采取解決方式，需要企業來培養財務管理人員的專業技能，才能更有效的控制煤炭成本。
(六)缺乏預算控制制度
預算管理是財務管理工作的起點。在當前形勢下，為了實現行業的經營目標，應該對各部門集中管理，將預算管理作用于煤炭流通企業的各領域中，總預算統領各個部門預算，從而提高企業整體的管理效率和經濟效益。預算控制不僅可以有效地控制成本，并且可以調動起員工工作的積極性，有了目標，才有動力。對企業各個部門建立獎罰機制，規范企業的控制和監督制度，根據自身企業的特點，以及制定的預算機制，全面保證煤炭流通企業的效益目標完成。
(七)工人的素質較低
煤炭流通企業的工人中，大多是農民工，素質較低，文化水平有限，專業知識醫乏，領悟能力受自身文化水平有限，安全意識缺乏，這對于煤炭流通企業的有序發展是相當不利的。煤炭流通企業引進的新設備需要與技術需要有大量技術人員來操作運行，這都需要煤炭流通企業對員工進行培訓，提高員工的專業技能，認知安全法規，加強防范風險意識。
二、煤炭流通企業成本管理的對策
(一)成本費用的控制
1、人工費的控制
在煤炭流通企業的經營過程中，人工費是控制成本的關鍵。做好人員的調度工作，切實主抓勞動力的有效配置。保證每天工作時間的充分利用，預防在工作期間窩工浪費而造成的運輸延期。在與客戶簽訂合同時，把周圍的自然環境造成的工期拖延因素考慮在內，做合理的預算安排工作。在必要時，做培訓工作，團隊的技能加強了，必然會提高工作效率。對臨時工要加強管理，做好工人的安全工作，避免意外發生。
2、對庫存和場地的控制
很多煤炭流通行業為了降低營業成本，選擇租場地來便于運輸，一般租賃的都是港口碼頭地帶。一旦經營狀況蕭條，市場需求量少，就會清理庫存，減少租賃場地，控制成本，但是這導致了煤炭場地的不固定，結構不規整。針對庫存和場地來控制成本，建議用更加先進的數據采集、自動成像的設備和軟件來實現，通過此項技術，能準確的測量煤場范圍，掌握煤炭的實際庫存以及測量，實現庫存盤點的動態計量。通過該技術，實現對出入庫管理的精細化，減少運營過程中的損耗，降低企業的成本。
(二)成本管理的措施
1、建立預算控制制度
做好準備工作，給出經營的方案，編制財務預算表，帶動全體部門按照目標成本有計劃的展開業務。煤炭流通企業在成本的預算上一定要有規范性和科學性，嚴格控制預算的準確性，使其發揮出積極有效的作用。
2、建立健全的企業規章制度
提高煤炭流通單位的管理水平，建立科學的內部管理制度。吸收人才，提高工作人員的職業素質，保證煤炭的質量，創“文明企業”，創“先鋒企業”。煤炭流通行業要善于利用國家給予的優惠政策，并且結合自身的情況進行投標。樹立現代化企業經營理念，加強企業文化建設。煤炭流通企業要對市場內部環境和外部環境的分析，建立健全的企業的管理制度。企業文化是企業長期以來形成的共同理想、基本價值觀、作風和行為規范的統稱。將企業規章制度與企業文化緊密結合起來，尊重人才，堅持“以人為本”的管理理念，全方位的調動員工的積極性，增強企業的凝聚力，提升企業的人文形象。
3、成本管理貫穿煤炭流通企業中
要想對煤炭企業進行有效地成本管理，必須把成本管理落實到每項任務中，在主抓質量關的同時，做好成本管理控制工作，只有這樣才能把成本管理工作落實到實處。
4、做好監督管理
針對于煤炭流通企業成本進行分析，對各部門發生的費用和目標完成情況進行匯總。根據控制區域劃分成本責任，建立責任制。對采購成本和運輸費用進行監督控制。定期召開員工大會，提高員工對成本控制的積極性。對原始憑證進行監督管理，看是否合理合法，才能進賬。加強對單位管理層的控制，特別是采購部門的監督管理，防止企業內部人員現象，造成企業內部管理松懈。對較大的費用和重大開支加強監督，避免經濟效益受到不良沖擊。
5、加強對成本管理的意識，建立考核機制
煤炭流通企業的成本管理不僅是管理部門所重視的，更與全體員工的切身利益息息相關。企業管理人員必須調動全體員工的積極主動性。企業對所耗用的成本費用進行嚴格考核，對人員進行獎罰機制，鼓勵優秀的員工，為企業更好的發展做出貢獻。
6、培養企業財務管理人員的綜合素質
企業財務管理人員的素質直接影響到企業的管理水平。我國現階段煤炭相關單位的財務人員總體素質比較低，而產生的直接后果就是會計知識結構不合理、專業教育層次低、財務水平落后。企業會計人員要扎實學習會計專業知識，掌握會計學的應用技能，不斷進修，從而更新會計專業知識。注重在職人員的培訓，掌握國家稅法、審計、匯算、統計等方面的知識。應著重培養會計人員在不同崗位的實踐并與其他員工交流業務上的知識。作為一名優秀資源建設型財務管理人員，不僅在專業技能上有著豐富的經驗，也要在單位面臨新問題，新疑點等方面果斷做出相對正確的決策，為企業創造最大的效益或者最大限度的減少損失。只有不斷的學習，不斷擴大和更新知識，才能在經濟日趨激烈的競爭環境下得以生存，才能真真正正的對企業發揮出積極的作用。
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一、煤炭企業成本核算現狀分析
目前煤炭企業產品成本項目包括材料、工資、福利費、電力、折舊、井巷費、維簡費、安全生產費、修理費、地面塌陷補償費和其他支出等,共計十一個項目。其中的“井巷費”、“維簡費”和“安全生產費”三個項目的核算標準,是按照國家規定的費用比率,根據原煤產量進行計提的,其余項目則據實列支。目前的主要問題是上述十一個成本項目不能囊括全部生產成本,而且其中部分項目計提標準偏低,煤炭成本信息的真實性、完整性和相關性都有待提高。
1.會計要素確認失當,煤炭資源成本未列入產品成本
煤炭資源是煤炭企業生產的先決條件,企業在開采煤礦之前時,必須先出資購買采礦權,煤礦開采后還必須繳納資源稅和礦產資源補償費。目前,絕大多數煤炭企業沿用原有的煤炭行業會計核算辦法和成本管理辦法,將有償取得的煤炭資源開采權資本化為無形資產,然后再分期攤入管理費用,而不是生產成本。將煤炭資源開采權確認為無形資產并無不可,是完全符合《企業會計準則》相關規定的。但是,將與產品成本相關的無形資產價值攤認管理費用,卻有失于會計信息的相關性,其結果必然導致成本計算不實,并進一步造成產品成本補償不足。
2.會計政策運用失當,環境治理成本未列入產品成本
煤炭企業環境支出包括當前環境保持支出和未來環境恢復支出。當前環境保持支出是在煤炭的開采與加工過程中所發生的支出,包括煤炭企業對煤矸石露天堆放、污水排放所造成的環境污染以及燃煤鍋爐廢氣排放等治理支出;未來環境恢復支出包括土地復墾、塌陷治理等支出。目前,煤炭企業環境支出占產品成本的比重很大,而且隨著國家環境保護標準的不斷提高,這一比重還會進一步提高。所以,能否正確認識環境治理成本與產品成本的關系,并將環境治理成本恰當地反映在產品成本之中,將會對煤炭企業產品成本核算產生重要影響。
目前煤炭企業環境治理成本存在的主要問題是,對未來環境恢復支出的成本核算不恰當。煤炭屬于不可再生資源,煤礦關閉后,必須對土地塌陷進行補償和恢復。如何正確這些生態恢復成本,不僅關系到煤炭企業成本信息是否真實,而且還關系到煤炭企業成本補償是否充分,企業和生態發展能否持續進行。目前令人失望的是,絕大多數煤炭企業沒有此類生態恢復成本前瞻性地計入生產成本,而是等該項費用發生時才“計入”生產成本,企業的可持續發展能力因此而存在巨大的隱患。其后果只能有一個,要么使企業喪失可持續發展能力,要么把生態恢復的包袱甩給政府和社會。
3.費用分攤辦法失當,維簡費用計提不充分
按照《煤炭工業企業會計核算辦法》,煤炭企業開采原煤過程中所形成的礦井、巷道等建筑物應當確認為固定資產。但是,其價值則是通過計提維簡費予以補償。根據規定,維簡費是按照原煤產量和規定的標準計提的,其依據是財政部、國家發改委、國家煤礦安全監察局于2004年聯合頒發的《關于印發(煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法)和(關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定)的通知》。《通知》規定,維簡費應當根據原煤實際產量,每月按規定標準在成本中提取。但是,隨著礦井開采深度的增加,礦井、巷道建筑物投資額越來越大,但是原煤的產量反而在不斷下降。所以,按產量計提的井巷維簡費,使成本信息與費用支出之間失去了相關性,并且導致煤炭成本信息不實,投資彌補不足。
二、以財務報告為導向,重建成本框架
產品成本是產品價格的基礎,所以,產品成本理應包括產品生產過程中一切耗費,包括生產過程中的直接費用和為了管理和組織生產所發生的間接費用。但是成本核算只是成本管理的基礎,其本身并不是成本核算的目的。所以,出于成本控制、分析和考核等成本管理的需要,《企業會計準則》要求,企業應當采用制造成本法核算產品成本。就煤炭企業產品成本核算而言,既要考慮煤炭產業的特殊性,還必須尊重《企業會計準則》的統一性,不能為成本而核算成本,只有選擇制造成本法,才能把成本核算與成本管理,與財務報告有機地融為一體。因此,基于成本管理和財務報告目的考慮,煤炭企業應當采用制造成本法,并將總成本分解為基本生產成本和期間成本,以便于向不同的成本信息需求者提供不同層次的成本信息,從而提高成本信息的有用性。
1.堅持制造成本法,完善產品生產成本項目
如前所述,煤炭企業產品成本尚不足以充分反映煤炭產品真實的生產成本。所以,煤炭企業應當按照《企業會準則》的要求,重構煤炭成本結構,并且規范各項目費用標準,以保證成本信息的真實性,為成本決策提供可靠的信息基礎。根據《企業會計準則》,構成財務報告中存貨成本的是產品的生產成本,而產品生產成本指的是產品的制造成本,即產品制造過程發生的直接和間接生產成本。所以,煤炭企業應當把與產品制造過程有關的一切成本原則上都應當列入產品成本,當然也包括煤炭資源本身。
(1)增加煤炭資源成本項目,增強產品生產成本的充分性
按照《企業會計準則第6號――無形資產》精神,煤炭資源使用權應當確認為無形資產。煤炭資源使用權屬于使用壽命有限的無形資產。由于煤炭資源使用權包含的經濟利益是通過其所生產的煤炭產品實現的,其攤銷金額應當計入煤炭產品的制造成本。所以,煤炭企業應當將煤炭資源成本由攤入管理費用改為攤入生產成本,以保證產品生產成本的充分性。因為根據《企業會計準則第4號――固定資產》的精神,企業有權利根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式為原則,合理選擇固定資產折舊方法。
(2)變維簡費為折舊費,提高產品成本信息的相關性
如上所述,目前以原煤產量為基礎的維簡費計提辦法,使礦井、巷道等固定資產的價值補償具有累退性,即資產價值越高,成本補償越少。所以,建議財政部、國家發改委、國家煤礦安全監察局等部門,改變維簡費計提辦法,如改維簡費由計提的辦法為折舊的辦法,并根據年限平均法計提折舊,以充分補償該類資產投資成本。
2.將煤礦棄置費用資本化為固定資產,再分期轉化為產品生產成本
煤礦閉坑后,根據環保法規所發生的生態恢復費用被稱為棄置費用,按照《企業會計準則第4號――固定資產》精神,企業應當按照棄置費用的現值資本化為固定資產,然后再通過折舊的方式系統化地攤入攤入各其期產品生產成本,以消化未來大規模費用支出隱患,增強企業可持續發展能力。
3.將環保成本確認為期間成本,以保證產品成本的決策功能
按照《企業會計準則》精神和一般的會計慣例,對于與產品生產沒有直接聯系,或者難以直接計入產品生產成本的支出,如污水治理費、粉塵治理費等生態環保費用可以直接計入各期的管理費用。這樣既可以簡化產品生產成本計算,又可以保證產品成本與產品產量的相關性,以滿足成本控制和成本分析的需要。
最后,值得一提的是,有不少會計學者和會計實務工作者分別從循環經濟和產品定價的角度提出了環境成本概念和全成本概念,這些概念與本文所張的制造成本概念并不矛盾。其實,不管是強調全成本概念,還是引入環境成本概念,抑或是主張制造成本概念,都不足于直接作為確定產品價格的依據。真正能夠作為定價依據的只能是管理會計中的成本概念,即借助于定價決策方法,將會計成本轉換為決策成本。換言之,不管是循環經濟框架下的環境成本概念和全成本概念,還是財務報告框架下的制造成本概念,都只能作為產品定價的基礎而不是依據。
三、結束語
以上財務報告框架的成本是以《企業會計準則》為前提的,所以,建議煤炭企業盡可能應用《企業會計準則》,同時建議有關部門修改有關成本開支標準的規定,使成本核算真正成為成本管理的助手。
參考文獻:
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一、企業環境成本的定義
人們在不同的領域、不同的背景下都廣泛使用著環境成本的概念,但由于沒有公認的環境會計準則對環境成本的定義、內容和分類提供統一的標準,因而到目前為止國內外會計學界對環境成本的認識存在著很多意見分歧。筆者認為環境成本是指企業為了預防、恢復或補償因其生產經營活動所產生或可能產生的環境影響而采取一系列措施的成本,以及因為耗費自然資源或生態資源所發生的實際成本。
二、煤炭企業環境成本核算與控制的必要性
(一)可持續發展戰略的要求
可持續發展戰略要求實行保護資源的基本國策,合理開發利用資源,最大限度地發揮資源的經濟效益、社會效益和環境效益。當代人在發展經濟的同時,不能以耗竭資源和環境污染的方式來取得。煤炭企業具有突出的行業特點,加強煤炭環境成本的核算和控制有利于促進企業關注環境問題,抑制企業短期行為,引導企業從長遠利益出發,加大環保投入;有利于企業履行社會責任,把企業自身的發展和社會發展協調起來;有利于合理配置資源,降低社會成本,增強整個社會的發展潛力。而這些都是和可持續發展的內涵相符合的,同時也是可持續發展戰略所要達到的目標。
(二)煤炭企業環境成本的特征
1.環境成本在煤炭成本中的比例較高。煤炭的生產過程,既是煤炭產品的生產過程,又是生態環境破壞、資源枯竭的過程。煤炭企業在產品生產過程中,既要支付產品生產本身的成本,又要支付環境破壞、資源枯竭方面的費用。
2.煤炭企業環境支出比其他企業高。隨著煤炭生產的發展,煤炭資源越來越少、大范圍的地表塌陷、大量煤矸石的堆積,導致大量耕地被占用和破壞、大量廢水廢氣的排放,引起周邊耕地的劣化和空氣污染。因此煤炭企業因資源環境破壞而付出的代價和保護資源環境而支付的費用與其他行業相比更高。
3.煤炭企業環境成本呈上升趨勢。隨著社會的進步和經濟的發展,在環境問題越來越突出的同時,環境意識逐步強化,環境保護的法律、法規體系不斷完善,這必然導致煤炭企業環境保護的投入和支出的增加,致使企業環境成本構成內容和數額的逐步增加。另外,煤炭企業生產活動特點決定了煤炭環境成本隨著開采年限的延長不斷上升,為實現可持續發展而發生的成本、投資和付出的代價越來越大。
三、煤炭企業環境成本核算概述
(一)環境成本的確認
煤炭企業環境成本的確認條件有兩個:一是導致環境成本的事項已經發生;二是環境成本的金額能夠合理計量或者合理估計。
企業在確認環境成本時,要以權責發生制為基礎,凡是當期已經發生的環境成本支出或應承擔的費用,不論款項是否支出都應作為當期的環境成本;凡是不屬于本期的環境成本支出,即使是當期已經支付,也不應該在本期進行確認。同時,企業的會計核算應當合理劃分資本化支出和費用化支出的界限,凡環境支出的效益涉及幾個會計期間的,應當作為資本化支出;凡環境支出的效益僅涉及一個會計期間的,應當作為費用化支出。
(二)環境成本的計量
環境成本的計量單位主要是貨幣形式,但是由于環境本身的特點,又不能僅僅限于貨幣,可以輔之以實物、技術計量單位,如噸、立方米等物理量單位和污染濃度等化學量單位,從而使會計信息的使用者對于企業的財務情況得出一個清晰的印象。
(三)環境成本核算的科目設置
筆者認為企業對環境成本的核算,應該在不改變現行會計核算結構的基礎上,增加新的環境會計科目,以及在現有科目下設置新的明細科目,從而使得環境成本單獨而清晰地反映出來,又不影響原有的整體會計核算。例如:
1.設置專門的“環境成本”科目,主要用于核算企業預防、維護、治理環境發生的各項支出和因環境污染而負擔的損失。在此一級科目下設置“生產經營內成本”、“管理成本”、“研發成本”、“采購和銷售環節成本”、“其他成本”等二級明細科目,還可根據煤炭企業環境成本的特點,設置“折舊費”、“排污費”、“綠化費”、“地面塌陷補償費”、“資源稅”、“環保教育費”等三級明細科目。
2.在各類資產類和負債類科目明細下設置環境明細科目,主要用于輔助環境成本的核算:固定資產——環境資產、原材料——環境材料、無形資產——環境資產、長期待攤費用——環境支出等。
四、煤炭企業環境成本控制的原則及方法
企業環境成本核算不是終點,它的最終目的是對環境成本進行有效的管理和控制,從而使得企業的相關環境決策達到最優。環境成本控制是指企業通過對環境成本核算所提供環境成本信息的基本分析,采用一定的方法,對環境成本形成過程中有關因素加以控制,達到相關環境法規的要求和可持續發展的需要,進而實現環境效益與經濟效益最優目的的過程。
(一)煤炭企業環境成本控制應遵循的原則
1.經濟性原則。對煤炭企業而言,環境成本控制行為不僅要實現經濟效益目標,同時還要實現一定的社會效益目標。但是隨著環境法規的日益嚴格,企業的環境成本逐步上升。如果煤炭企業對環境污染缺乏預防機制,或者預防機制不夠嚴格,那么企業將面臨著巨大的環境治理成本。因此,煤炭企業在進行環境保護時,也應該充分考慮環境保護成本投入的邊際收益,即每增加一單位的環境保護成本投入而減少的環境治理成本的成本量,尋找環境保護成本投入與環境治理成本之間的最佳結合點q(如圖1所示)。
2.預防為主原則。根據1-10-100法則,如果環境問題在產品設計、生產流程階段解決,只需付出1份的代價;如果在企業內部解決(比如上升為內部失敗成本),則需要付出10份的代價;如果在企業外部解決(比如上升到外部失敗成本),這時企業將付出100份的代價。1-10-100告訴我們,企業要控制環境成本的支出,就必須從源頭開始控制,比如從產品的設計、生產工藝的選擇、原材料的選擇等,盡可能將環境影響問題控制在污染產生之前,也就是預防控制的思想。
3.全面控制原則。環境成本主要是由于企業生產經營活動對環境造成的影響所引起的,這種影響貫穿于企業的整個生產經營過程,包括從產品研究開發、材料采購、生產制造、銷售使用及回收處置等一系列過程。這就要求企業改變傳統的以“末端治理”為主導的環境成本控制方法,實施企業全過程的環境成本控制。
(二)綜合利用生命周期法和作業成本法進行環境成本控制
2.預防為主原則。根據1-10-100法則,如果環境問題在產品設計、生產流程階段解決,只需付出1份的代價;如果在企業內部解決(比如上升為內部失敗成本),則需要付出10份的代價;如果在企業外部解決(比如上升到外部失敗成本),這時企業將付出100份的代價。1-10-100告訴我們,企業要控制環境成本的支出,就必須從源頭開始控制,比如從產品的設計、生產工藝的選擇、原材料的選擇等,盡可能將環境影響問題控制在污染產生之前,也就是預防控制的思想。
3.全面控制原則。環境成本主要是由于企業生產經營活動對環境造成的影響所引起的,這種影響貫穿于企業的整個生產經營過程,包括從產品研究開發、材料采購、生產制造、銷售使用及回收處置等一系列過程。這就要求企業改變傳統的以“末端治理”為主導的環境成本控制方法,實施企業全過程的環境成本控制。
1.基于生命周期的環境成本控制。生命周期指的是一個產品(過程或作業)從“搖籃到墳墓”的過程,包括原料的取得和加工,生產運輸和銷售,使用、再使用和維護,回收和分解,以及最后的處置。企業傳統成本控制的范圍僅限于制造成本,產品生命周期成本控制擴大了企業傳統環境成本控制的范圍。
煤炭企業實施產品生命周期法控制環境成本主要步驟為:
第一步,將產品生命周期劃分為:設計階段、取得原料階段、生產加工階段、銷售階段、使用及廢棄階段;
第二步,進行各個階段的成本計算;(每個階段可以劃分環境作業,對各個環境作業進行成本核算)
第三步,提出各個階段的環境成本控制方案,并比較分析各種方案對整個生命周期環境成本的影響,即各方案產生的經濟效益及環境效益;
第四步,選擇環境成本控制最優方案。
2.基于作業成本的環境成本控制。作業成本法下的環境成本控制主要是對生命周期各階段計入產品成本部分的環境成本的控制。
在傳統的會計領域里,環境成本通常是歸集在制造費用中,并采用傳統的分配標準,如直接人工、機器工時等將其分配到不同的產品或過程中去。由于成本的發生與費用分配標準之間缺乏直接的因果關系,結果往往導致成本信息的扭曲。作業成本法(abc)即基于作業的成本計算法,是指以作業為間接費用歸集對象,通過資源動因的確定、計量,歸集資源費用到作業上,再通過作業動因的確認與計量,歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。作業成本法為作業、經營過程、產品、服務、客戶等提供了一個更精確的分配間接成本和輔助資源的方法。
作業成本法計算分配及控制環境成本的基本步驟:
(1)確認和計量各類環境資源耗費;
(2)定義環境作業,劃分環境作業中心;
(3)將歸集的環境資源或投入的其他環境成本分配到每一個環境作業中心的成本庫中;
(4)將各個環境作業中心的環境成本分配到產品;
(5)以各作業中心為單位,采用具體措施對環境成本進行控制。例如,首先對各作業中心制定環境成本控制標準;其次根據企業下達的環境成本控制標準制定定額標準;最后,對各作業中心進行業績考評。
五、煤炭企業環境成本核算與控制現狀及存在的問題
(一)多采用傳統成本核算模式,沒有對環境事項進行單獨核算
我國煤炭企業采用提取環境治理保證金、可持續發展基金、轉產發展基金等專項資金的方式用于環境保護及可持續發展,但由于各種因素的限制,還沒有對有關的環境事項進行專門的會計核算,而是將環境事項所發生的費用計入原煤成本和管理費用及營業外支出。這樣的核算方式雖然比較簡便,但是作為高污染行業,環境成本對企業具有較大的影響,沒有單獨反映環境成本,首先,企業管理層不能對環境成本進行全面了解和分析,因而不能準確把握環境成本對企業經營產生的風險,無法對環境成本進行有效的優化;其次,社會各監管部門無法從財務上清晰地了解企業各期的環境保護和治理情況,且不能對企業的環境治理資金進行有效的監管。
(二)缺少專門的環境成本控制體系建設
環境成本控制的目標是平衡環境對企業經濟效益和對環境效益的影響,然而我國大多數煤炭企業只是遵循環保法規和政府部門的要求,相應進行了污染減排、環境保護、生態建設,在一定程度上實現了環境效益,卻沒有進行單獨環境成本核算,更沒有建立系統的環境成本控制體系,不能有效控制環境成本。因此企業無法更好地實現經濟效益與環境效益協調發展,這對可持續發展是不利的。
六、完善煤炭企業環境成本核算與控制的對策建議
(一)健全法律法規,制定環境會計準則和會計制度
在我國,要想成功推行環境會計,必須制定環境會計法律法規。首先,應完善《會計法》,將環境會計核算、監督,以及環境信息披露列入《會計法》,以法律形式確定它的地位和作用;其次,盡快制定環境會計準則,在準則中明確規定環境會計要素,以及確認、計量和披露問題,使環境會計核算操作規范化;再次,建立環境會計制度,使環境會計具有可操作性,便于會計人員掌握;另外,應強化政府有關部門和社會中介機構的監督職能,對企業環境會計信息的合理性、合法性、全面性及真實性進行審查與鑒定。
(二)建立統一的環境成本控制中心
煤炭企業大多規模龐大,組織機構層次多,要想環境成本得到有效的控制,必須在企業內部建立一個統一的環境成本控制中心,從全局出發考慮問題,協調企業內部各部門的關系,對環境成本作出科學的規劃;對各部門的環境行為進行監督,從整體上對環境成本實施控制;避免各部門各自為政的無效行為,促使各部門在顧全大局的基礎上降低本部門內部的環境成本。
(三)選擇恰當的環境成本核算與控制方法
企業環境成本的發生貫穿于整個生產經營活動的始終,從開始的產品設計到最后的產品報廢回收,都有可能對環境產生影響。因此,企業環境成本核算與控制也應該貫穿于整個生產經營過程,從事前的規劃、事中的監控到事后的處理,進行全過程的管理與控制;由于煤炭企業生產經營和成本核算的特點,即容易劃分作業,建議環境成本核算與控制采用生命周期法和作業成本法相結合的方式,從而更有利于環境成本的準確核算、全面控制。
(四)提高文化控制對企業環境成本控制的影響
企業文化作為一種無形的控制力量,控制效果比傳統控制手段更持久、更深刻。當文化控制實施效果良好時,全體員工具有共同的價值觀念和行為規范,控制成為一種內化的自覺行動,可以減少對傳統控制手段的使用,大幅降低成本。因此,將文化控制運用于企業環境成本控制之中能夠對其起到推波助瀾的作用。
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一、概述
成本是人力、物力和財力總的耗費，是在生產經營活動中不同過程、不同時間和不同方式的反映。企業必須以自己的生產經營收入補償其支出，并要取得一定盈余，這是經濟發展的客觀規律。因此，成本的高低是影響企業生存和發展的關鍵問題之一。煤炭企業成本構成有一定的特殊性。
1.原材料不構成產品實體，用于煤炭開采的主要是輔助材料消耗，如木材、坑木代用品、大型材料、專用工具等都不構成產品實體，可以多次地進行回收復用。
2.煤炭生產受地質構造、儲存條件、儲量、品位等條件限制，煤層埋藏的深淺、煤層的厚度、頂底板的好壞、地質構造的復雜程度等都對煤炭生產成本有直接影響，生產中輔助費用高。同時，為了避免水、火、片幫、斷層、瓦斯、煤塵、冒頂等事故的發生，保證生產的正常進行，還必須發生一些輔助生產和安全保護費用，如通風、排水、防火、照明、防塵等支出。
3.進行地質勘測，探明地質構造和煤炭儲量、煤層結構，進而確定可采與不可采，有的煤層在開采前要做充分的準備。由于所開采地的地質條件存在差異，每個礦井煤層開采難度、工藝過程都有所不同，采煤方法的選擇、工作面布置、設備配備、機械化程度等都影響成本水平。
4.活勞動消耗多，工資成本比重較大。煤炭開采業的任務量比較大，需要的人員較多，而由于工人的工作環境比較堅苦，勞動強度較大，一般會對工人有較多的補貼，所以這些補貼、津貼也成為煤炭企業成本的一部分。
二、煤炭企業成本核算與管理中存在的問題
1.全員思想觀念有待進一步提高。一直以來，煤炭企業員工的觀念都停滯不前，很長一段時間都沒有提高。對于投入與產出的關系的處理的不是很準確，認為多投入是多產出的必要途徑，二者是正比例關系，卻沒有認識到成本管理在企業效益所處的重要地位和作用，對于這樣缺乏約束的方式必然會給成本管理帶來弊端。
2.成本核算基礎薄弱。目前我國煤炭企業所運用的成本核算方法還比較落后，對成本核算重視不夠，缺乏對先進的管理方法的學習和借鑒。對于一些現代的管理方法運用的比較少，還有一部分煤炭企業在進行成本核算時仍然通過手工計算，這樣不僅浪費了大量的時間，在工作效率上也難以提高，尤其是在企業規模不斷壯大，產量日益增大的情況下，僅靠手工計算出的成本在準確性上存在一定的難度。
3.成本管理意識淡薄。目前多數煤炭企業對生產的重視程度較高，而往往卻忽略了管理。一些企業的管理存在著較大的漏洞，領導對成本管理工作重視不夠，成本管理意識淡薄，這些方方面面的不足之處都嚴重影響了成本管理工作的有效進行。
三、完善煤炭企業成本核算與管理的建議
1.樹立全員成本意識。樹立全員成本意識。成本管理并非一個人、一個部門就能完成的事情，需要全員的參與，這就需要每個員工的頭腦里都形成節約成本的觀念，只有樹立良好的節約意識，營造良好的節約環境，使“降支增效”成為員工行為規范的內在約束和激勵。另一方面，煤炭企業可以建立相關的降低成本的考核制度，對于部門或個人在成本控制方面表現出色的要予以獎勵，這樣不但可以激發員工的工作熱情，提高員工的工作積極性，還有助于成本管理工作的順利進行。而反之，對于在成本控制方面表現的消極，或是出現較多問題的個人，領導要做好其思想工作。
2.加強對制度的建設。制度的建設對于各個單位來說是非常必要的環節，單位如失去了制度的約束，無論是工作的流程還是各部門的工作職責方面都失去一定的規范化。對于煤炭企業的各項規章制度一定不要一味地效仿其他單位的做法，要量身定制適合本企業的制度，只有這樣才便于員工的有效執行；如制度的制定脫離了實際，導致員工很難執行或者是根本無法執行，制度成了虛設，失去了制定的意義。必須從煤炭企業內建立起有效的成本管理制度，做到有章可循，并且嚴格按制度辦事，以堵塞漏洞，從而達到有效地降低成本的目的。
3.實行預算控制制度。煤炭企業有必要實行完善的預算控制制度，煤炭企業應結合其自身的情況制定出適合本企業的可行的、合理的成本控制目標和成本計劃。為調動各單位降低成本的積極性，還可根據產量變化規律實行彈性目標控制成本。煤炭企業生產成本的預算可以嚴格按照企業制定的消耗定額來確定，也可以按照企業目標成本來進行制定，根據企業對各項成本測定的開支嚴格限制和監督，力求使預算在目標成本控制的基礎上做到準確無誤。
4.加強成本分析。定期的成本分析有助于今后更合理地做好成本管理工作，做好成本分析要遵循以下幾個原則：首先，通過提供的核算資料進行全面的分析，對成本預算的執行結果進行正確的評價。這樣有助于提升職工追求經濟效益的積極性。其次，對成本超降的原因予以分析，找出哪些因素可以對成本的高低造成影響，對于使成本居高不下的因素要盡可能進行清除，從而加強對企業管理水平的提高。再次，更新觀念，擴大視野，對其它單位降低成本的方法可以予以借鑒，成本分析還可以結合企業生產經營條件的變化，正確選定適應新情況的最合適的成本水平。因此，企業要對成本分析制度予以完善，可以通過召開會議的形式，在規定的一段時間內進行成本分析，并且對這段時間內成本超降的原因進行分析，提高成本管理水平。
5.實現成本管理現代化。對于現代企業來說，在經營上存在多樣性和復雜性，對于這種情形，僅靠手工記賬是很難完成的，所以企業一定要運用現代化的管理方式。會計電算化在我國已經運行了一段時間了，而將會計電算化運用到成本的管理中去，可以很大程度上減輕會計人員的工作強度，提高其工作效率。
參考文獻：
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二、煤炭企業資源成本會計核算中存在的問題
（一）以利潤為重點，煤炭企業經營只是追求短期利益，不顧長遠發展
我國煤炭企業的現行會計核算體系以會計分期假設為基礎，會計分期能夠對企業經營情況進行及時總結分析，將企業經營活動劃分為較短的時間區間，結算賬目并編制財務報告。財務報告是對經營者考核的依據，這就導致了企業經營者為短期利益著想，而不顧企業的長遠發展。
（二）應用貨幣計量假設，只記錄能以貨幣或價格計量的東西，對環境等因素很少反映
煤炭企業會計核算體系主要以貨幣計量為前提，只對能夠用貨幣計量的東西進行確認和記錄，也就是說，只是對直接消耗的生產要素進行分析和記錄，對環境資源的耗用程度則反映比較模糊。從整體上進行分析，這會導致企業利潤的虛增，同時鼓勵了犧牲環境、以透支未來資源來換取當前利益的盲目發展方式。
（三）成本核算中只關注生產成本，忽略了資源成本
我國現在施行的煤炭企業成本核算基本框架是由原能源部在1991年結合當時的煤炭行業實際情況而制定的，能夠對當時的企業發展情況、制造成本等很好的反映。但是，隨著社會的發展，這種會計核算體系沒有將環境資源因素列入到資產核算的內容中來，而對企業成本只計人造成本，而忽略社會資源成本。這在客觀上是對企業犧牲環境質量的鼓勵，使得企業向著忽視社會環境效益、重視短期企業利潤效益的方向發展。
（四）忽略企業轉產成本，資源本文由收集整理枯竭以后無力進行轉產
隨著煤炭等非可再生資源的不斷利用，會促進周邊地區經濟的迅速發展。但是，在資源枯竭以后，就必須要考慮企業轉移、轉產的問題。從發展循環經濟的角度出發，對煤炭企業的轉產要提前準備，這樣才能促進由煤炭工業形成的工業基礎得到進一步的發展。但是，目前我國的成本核算體系中還沒有考慮過企業的轉產成本，這造成資源枯竭以后多數煤炭企業無力進行轉產，影響了當地經濟的持續發展。
三、煤炭企業資源成本項目構成
煤炭企業資源成本項目構成主要包括以下幾個方面：
（一）煤炭開發成本
煤炭企業生產的主要條件是煤炭資源，而想要擁有煤炭資源就必須進行必要的地質勘探，探明煤炭的資源儲量以后，才可以對煤炭資源進行必要的開發設計，并依靠這些設計進行礦井建設，因此，煤炭開發成本是煤炭資源開發成本的重要部分。
（二）煤炭資源成本
煤炭資源成本主要是指煤炭開采企業為了獲得相應的煤炭資源開采權而向政府的相關部門支付的稅費，這是根據國家對礦產資源的壟斷所有權所產生的支出和費用，煤炭資源成本主要包括以下三部分：
（三）煤炭生產成本
煤炭產品以及被列入產品生產計劃的其他產品被稱為煤炭生產成本，主要包括一定時期內生產經營產生的各項耗費，例如材料、燃料動力費、職工薪酬、折舊費、維簡費、修理費以及其他方面的生產性支出等。
（四）煤炭環境成本
煤炭環境成本是指煤炭企業對礦區生態環境等造成的損失，以及因治理或補償損失所消費的成本。
四、煤炭企業資源成本會計核算問題的處理
（一）煤炭企業資源成本會計核算體系科目的優化設置
煤炭企業需要在會計核算體系科目的設置上進行優化，一般情況下，我們可以按照生產成本、原煤、資源成本來進行會計科目的設置。由于礦業權價款的金額一般較大，而且在以后的不同期間都能夠產生效益，因此可以進行資本化。而在“無形資產”科目中設置“礦業權”作為二級科目核算，其中，貸方為礦業權價款的攤銷數，借方為礦業權價款數。在這個科目上還需要設置三級明細科目，其中包括“采礦權價款”和“探礦權價款”。對于金額相對較小的礦業權使用費和煤炭資源勘探費等費用，則可以盡量簡化，例如可以直接計入當期的成本中來。
（二）煤炭企業資源成本會計核算體系的賬務處理
1.礦業權價款支出賬目
對于礦業權價款的支出核算包括以下兩種情況：
（1）如果煤炭探礦權為國家出資探明，且采礦權被企業無償獲取，那么企業應該按照國家的相關規定對煤礦的剩余資源儲量進行評估作價，繳納相關費用。如果企業無法一次性完成相關費用的繳納，經過相關機構的批準，可以進行分期的繳納。分期繳納企業需要承擔高于同期銀行貸款利息水平的占用費。對于分期繳納仍然有困難的煤炭企業，經過財政部和國土資源部的批準，可以把探礦權、采礦權費用的全部或者部分以折股的形式上繳，并劃歸到中央地質勘查基金持有。
礦業權價款支出賬目的分錄按照如下方式進行設置：如果企業全額支付礦業權價款，則分錄設置如下：借記“無形資產—礦業權—探礦權價款”科目、貸記“銀行存款”等科目；如果企業分期支付礦業權價款，則依據評估確認的礦業權價款分錄設置如下：借記“無形資產—礦業權—探礦權價款”科目，貸記“應交稅費—礦業權價款”科目。在需要承擔資金占用費用的情況下，借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。如果分期繳納存在困難的，經過批準折股以后，分錄設置如下：借記“無形資產—礦業權—探礦權價款”科目，貸記“股本”等科目。需要攤銷時，借記“生產成本—原煤—資源成本”科目，貸記“無形資產—礦業權—探礦權價款”科目。
（2）如果探礦權和采礦權被企業購買，就需要作企業的長期投資設置處理，等到礦井建設完工并投產后移交生產時需要轉入無形資產，同時要按照相關規定計提折耗。
2.礦業權使用費以及煤炭資源勘探費
礦業權使用費需要按照年度進行繳納，并按照規定計提上交到相關部門。借記“生產成本—原煤—資源成本”科目，貸記“應交稅費”等科目。煤炭資源勘探費需要在發生當期被直接計入成本。借記“生產成本—資源成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。
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一、煤炭流通企業成本的構成
煤炭流通企業的成本是指購買煤炭以及運輸過程中發生的全部費用的總和。主要包括直接成本和間接成本。直接成本包括煤炭價格、運費、人工費等。間接成本包括企業員工的工資福利等相關的管理費用。
二、公路工程成本管理中存在的問題
（一）流通成本高，難以控制
煤炭生產、流通及消費企業之間沒有建立一體化供應鏈體系，尤其在流通環節成本偏高，占據煤炭價格的40%。1999年，我國煤炭行業蕭條，產量約10億噸，沒有涉及到較復雜的流通環節。到了2001年以后，我國煤炭行業興起，內蒙古鄂爾多斯的煤炭每噸約300元，運輸到江浙地區每噸約為1000元，再到消費者，那么經過中間的流通環節價格超過了三倍，由此可見，降低成本需要在流通環節精打細算，才能增加企業的效益，同時也減輕了消費者的負擔。
（二）煤炭流通企業在管理上存在的客觀原因
我國煤炭產量大，供應鏈管理范圍大，市場規模大，難以控制。而行業管理的信息技術要通過ICT來實現，人工管理成本比較昂貴。在煤炭的運輸過程中，“西煤東運”“北煤南運”造成運輸煤炭的距離拉長，同時增加了運輸時間和費用，導致煤炭價格上升，增加成本。
（三）成本核算方式不科學
我國煤炭流通行業的成本核算仍然停留在簡單的分析上，沒有深層次詳細分析煤炭流通企業降低成本問題，沒有深入到每一個操作環節上，不能準確的提供可靠的信息。
（四）管理體制不健全
煤炭是我國的主要能源，是國民經濟和社會健康發展的根本保障。而煤炭企業高層領導大多缺乏管理意識，沒有嚴格的管理體系，沒有明確規定管理人員的責任制劃分問題。管理人員的競爭意識和憂患意識比較淡薄，使得經營者在成本管理上過于松懈，對控制成本沒有約束性。
（五）成本信息失真
在市場經濟條件下，很多煤炭以及相關行業，企業的財務賬上出現虛假情況，財務人員弄虛作假，偷稅漏稅。長此以往，煤炭行業的成本預算、分析決策、管理制度將不能在成本管理上邁上新的臺階。
而伴隨著網路信息時代的發展，一些煤炭行業不能與時俱進，缺乏數據的科學性，缺乏數據庫財務管理軟件的應用，更容易使數據出錯，使得財務管理處于落后階段，難以實現科學的管理，導致數據失真。所以要想促進煤炭行業的建設，這些需要煤炭管理部門來采取解決方式，需要企業來培養財務管理人員的專業技能，才能更有效的控制煤炭成本。
（六）缺乏預算控制制度
預算管理是財務管理工作的起點。在當前形勢下，為了實現行業的經營目標，應該對各部門集中管理，將預算管理作用于煤炭流通企業的各領域中，總預算統領各個部門預算，從而提高企業整體的管理效率和經濟效益。
預算控制不僅可以有效地控制成本，并且可以調動起員工工作的積極性，有了目標，才有動力。對企業各個部門建立獎罰機制，規范企業的控制和監督制度，根據自身企業的特點，以及制定的預算機制，全面保證煤炭流通企業的效益目標完成。
（七）工人的素質較低
煤炭流通企業的工人中，大多是農民工，素質較低，文化水平有限，專業知識匱乏，領悟能力受自身文化水平有限，安全意識缺乏，這對于煤炭流通企業的有序發展是相當不利的。煤炭流通企業引進的新設備需要與技術需要有大量技術人員來操作運行，這都需要煤炭流通企業對員工進行培訓，提高員工的專業技能，認知安全法規，加強防范風險意識。
三、煤炭流通企業成本管理的對策
（一）成本費用的控制
1、人工費的控制
在煤炭流通企業的經營過程中，人工費是控制成本的關鍵。做好人員的調度工作，切實主抓勞動力的有效配置。保證每天工作時間的充分利用，預防在工作期間窩工浪費而造成的運輸延期。在與客戶簽訂合同時，把周圍的自然環境造成的工期拖延因素考慮在內，做合理的預算安排工作。在必要時，做培訓工作，團隊的技能加強了，必然會提高工作效率。對臨時工要加強管理，做好工人的安全工作，避免意外發生。
2、對庫存和場地的控制
很多煤炭流通行業為了降低營業成本，選擇租場地來便于運輸，一般租賃的都是港口碼頭地帶。一旦經營狀況蕭條，市場需求量少，就會清理庫存，減少租賃場地，控制成本，但是這導致了煤炭場地的不固定，結構不規整。針對庫存和場地來控制成本，建議用更加先進的數據采集、自動成像的設備和軟件來實現，通過此項技術，能準確的測量煤場范圍，掌握煤炭的實際庫存以及測量，實現庫存盤點的動態計量。通過該技術，實現對出入庫管理的精細化，減少運營過程中的損耗，降低企業的成本。
（二）成本管理的措施
1、建立預算控制制度
做好準備工作，給出經營的方案，編制財務預算表，帶動全體部門按照目標成本有計劃的展開業務。煤炭流通企業在成本的預算上一定要有規范性和科學性，嚴格控制預算的準確性，使其發揮出積極有效的作用。
2、建立健全的企業規章制度
提高煤炭流通單位的管理水平，建立科學的內部管理制度。吸收人才，提高工作人員的職業素質，保證煤炭的質量，創“文明企業”，創“先鋒企業”。煤炭流通行業要善于利用國家給予的優惠政策，并且結合自身的情況進行投標。樹立現代化企業經營理念，加強企業文化建設。煤炭流通企業要對市場內部環境和外部環境的分析，建立健全的企業的管理制度。
企業文化是企業長期以來形成的共同理想、基本價值觀、作風和行為規范的統稱。將企業規章制度與企業文化緊密結合起來，尊重人才，堅持“以人為本”的管理理念，全方位的調動員工的積極性，增強企業的凝聚力，提升企業的人文形象。
3、成本管理貫穿煤炭流通企業中
要想對煤炭企業進行有效地成本管理，必須把成本管理落實到每項任務中，在主抓質量關的同時，做好成本管理控制工作，只有這樣才能把成本管理工作落實到實處。
4、做好監督管理
針對于煤炭流通企業成本進行分析，對各部門發生的費用和目標完成情況進行匯總。根據控制區域劃分成本責任，建立責任制。對采購成本和運輸費用進行監督控制。
定期召開員工大會，提高員工對成本控制的積極性。對原始憑證進行監督管理，看是否合理合法，才能進賬。加強對單位管理層的控制，特別是采購部門的監督管理，防止企業內部人員現象，造成企業內部管理松懈。對較大的費用和重大開支加強監督，避免經濟效益受到不良沖擊。
5、加強對成本管理的意識，建立考核機制
煤炭流通企業的成本管理不僅是管理部門所重視的，更與全體員工的切身利益息息相關。企業管理人員必須調動全體員工的積極主動性。企業對所耗用的成本費用進行嚴格考核，對人員進行獎罰機制，鼓勵優秀的員工，為企業更好的發展做出貢獻。
6、培養企業財務管理人員的綜合素質
企業財務管理人員的素質直接影響到企業的管理水平。我國現階段煤炭相關單位的財務人員總體素質比較低，而產生的直接后果就是會計知識結構不合理、專業教育層次低、財務水平落后。企業會計人員要扎實學習會計專業知識，掌握會計學的應用技能，不斷進修，從而更新會計專業知識。
注重在職人員的培訓，掌握國家稅法、審計、匯算、統計等方面的知識。應著重培養會計人員在不同崗位的實踐并與其他員工交流業務上的知識。作為一名優秀資源建設型財務管理人員，不僅在專業技能上有著豐富的經驗，也要在單位面臨新問題，新疑點等方面果斷做出相對正確的決策，為企業創造最大的效益或者最大限度的減少損失。只有不斷的學習，不斷擴大和更新知識，才能在經濟日趨激烈的競爭環境下得以生存，才能真真正正的對企業發揮出積極的作用。
四、總結
綜上所述，煤炭流通企業的成本控制是尤為重要的，離不開全體員工的積極配合。在煤炭業日益競爭的大環境下，要加強自身的管理意識，做好對成本的管理控制，提高管理水平，做好監督工作，建立健全的規章制度和獎罰機制，對煤炭流通企業存在的不足之處進行分析研究，給出有效的措施才是企業的生存之道。企業應該總結出以往的經驗和教訓，不斷提高企業的競爭力，為企業今后的發展謀求更有利的條件。
參考文獻：
