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2007年是新所得稅會計準則執行的第一年，2008 年新所得稅稅法也開始執行，如何做好新所得稅會計準則分別與舊所得稅會計準則、新所得稅稅法的銜接，這是會計執業者目前面臨的非常現實的問題。
本文要研究的問題是在《企業會計準則》的修訂、與施行以后，新準則在完成其既定目標方面是否已見成效，是否更加有助于企業稅務會計相關業務效率的提高?對我國企業內部稅務會計的業務流程是否有所改變?基于此，本文實踐方法，以某企業的會計部門為研究對象，考察新準則對企業稅務會計的影響。
意義：
目前，中國的經濟正處于穩定增長階段，新會計準則的出臺對規范中國企業的會計行為，提高中國會計信息的質量，推動經濟持續健康穩定的發展，會起到一定的保障作用。本研究旨在讓稅務會計執業者更好的了解新所得稅會計準則，做好新舊所得稅會計準則的過度銜接，早日實現新所得稅會計準則在上市以及非上市公司的推廣與使用，為會計執業者實施新所得稅會計準則提供一定的指導。
國內外研究現狀和發展趨勢
關于會計準則變化的主要內容研究：楊匯凱(2008)認為：新準則強化了財務報告，主要目標是為財務報告使用者提供會計信息的意識，同時，提出了資產負債觀，這就對企業資產和負債的計量的規范性提出了進一步的要求，這一觀念的主要體現是，采用公允價值作為主要的計量屬性。袁偉(2007)同樣也發現新準則重新規定債務重組收益的計量，將這部分的收益計入營業外收入，同時，對實物抵債的會計處理方法，也重新規定，即將公允價值作為其主要的計量屬性，改變了原來將債務重組收益劃入資本公積的規定。
關于會計準則變化對于企業財務方面的影響研究：郭靜娟(2007)認為新準則將債務重組收益確認為當期收益、引入公允價值作為非貨幣資產交易中換人資產的入賬基礎等規定，為企業調高利潤留下了較大的空間。劉義蘭(2008)也認為采用公允價值估值入賬，使得企業稅金增加的同時利潤也可能增長。敖國杰(2008)說采用公允價值對部分資產重新定價的規定給企業操縱利潤提供了便捷。郭靜娟(2007)提到資產減值損失一經確認不得轉回規定減少了企業操控利潤的空間，同時也減少了利潤波動。郭靜娟(2007)提到企業一致使用先進先出法結轉存貨成本規定在一定程度上影響企業利潤的增減。陳一標、孔玉生(2006)認為取消后進先出發的存貨成本計價方法，影響了企業生產成本的計量，從而促使利潤確認的變動。敖國杰(2008)也認為采用賬面價值計量統一控制下的企業合并.擴大合并報表范圍的新規定在一定程度上抑制了企業操縱利潤的空間。劉華(2008)還認為無形資產研發費用、借款費用、非貨幣性資產交易中入賬價值的確定、債務重組收益的處理的規定的變革則為企業進行盈余管理提供了空間。張悅芝(2008)進一步進行了說明新準則 規定對金融工具，投資性房地產等采用公允價值進行計量，使得會計信息更加符合外部信息使用者的需求，進一步體現了相關性要求擴大財務報告披露的范圍，披露的信息更加充分;借款費用的資本化范圍擴大，使得資產價值更加真實;強化資產負債表觀念，貼近主要信息使用者投資者的利益需求，明確了資產減值損失的轉回問題，保證了信息的真實性。
研究采用的方法和手段
本文采用了問題的引導、邏輯推理、矛盾分析、策略討論以及形成觀點和結論，其最終目的在于從稅務部門和企業納稅兩個方面，反映新會計準則對稅務會計的影響，為進一步加強新會計準則的實踐應用，減輕企業的額外負擔、促進稅收公平，以及協調企業在稅務會計業務方面開辟了新的研究思路。從本文的研究方法上講，主要運用了歷史比較、國際借鑒、邏輯分析、相互比較等手段進行研究。
主要研究內容
本文的研究重點是圍繞新會計準則和稅法差異對我國現階段稅務會計的影響問題展開的，本文以會計理論研究比較的方法為出發點，系統的分析了在會計準則開始實施以后，新會計準則對稅務會計的影響。隨后采用理論聯系實際的方法，針對我國企業當前稅務會計與新準則之間的矛盾，從企業和稅務部門兩個方面闡述了對問題的解決意見。本文從整體來看環環相扣、邏輯緊密、自成體系。
本文共分五個章節對上述問題進行探討和研究。
第一章的重點在于對我國新會計準則的總體性的討論。首先在著重介紹了新會計準則形成的背影。其次，對新舊準則之間的差異進行總體的差異性介紹，力求找到新準則對誰去會計的一般性總體影響。
第二章的重點在于對新舊會計準則的差異性進行詳細分析。首先從會計科目設置方面探討差異所在，如數量差異等，并爭取分析出科目設置調整的原因所在。然后對會計政策的變動進行探討，從資產要素、負債要素、所有者權益、收入要素、費用要素等方面進行具體研究。最后分析新舊準則在會計報表項目方面的差異，主要從資產負債表、利潤表、現金流量表、附注等方面進行具體的探討。
第三章重點在于分析新準則對稅務會計的影響。通過對存貨計價、收入確認、固定資產折舊、固定資產計價四個方面對新會計準則的影響進行詳細分析。在分析中不僅分析影響可能造成的后果以及企業的相應調整方式，在某些問題上還闡述自己在稅務會計制度制度上的觀點，為下一章用實例重點討論稅務會計和新稅法之間的矛盾做鋪墊。
第四章重點從實例分析的角度研究新會計準則對稅務會計的影響。分為兩個方面，同時從稅務部門和企業的角度對問題的對策進行討論。本章第一節從制度上和管理上以稅務部門的角度，提出了問題的解決思路。第二節筆者從實際操作的角度以企業的角度，分析問題的規避方法。本章筆者廣開思路、理性分析，使解決問題的手段更加合理。
整篇文章試圖以理論和實證相結合的方法，分析新會計準則和稅務會計在實踐中由于納稅評估所形成的矛盾，使會計準則、稅法和稅收管理方式在實踐中的不匹配現象能夠系統的暴露。更深一層次的說明了理論和實踐在特定社會情景下的相互沖突。
畢業設計(論文)進度安排：
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月 日~~ 月 日 復審
月 日~~ 月 日 第二次修改
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月 日~~ 月 日 論文評審小組評審畢業設計(論文)
月 日 畢業(設計)論文答辯
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交通工程監理企業的結算收入不僅會影響到企業各項其他稅費的數額，還會影響到企業最終的凈收益情況，從而影響到企業所得稅的繳納數額。所以根據相關法律的規定，企業提供監理服務超過規定時限的時候，監理企業可以不用等到工程全部完工之后才進行收入確認，而是選擇按照工程進度和完成份額來進行收入確認。在納稅籌劃工作中就需要尋找能夠進行分期確認的項目，盡量的實現分期確認，這樣不僅可以進行企業所得稅的分期繳納以減輕企業納稅負擔，也可以讓企業應收款項及早回收，加快企業資金流動速度，提升企業資金活力。同時企業也可以在遵守國家納稅相關法規的基礎之上合理推遲納稅時間，讓應繳納的稅金在推遲繳納的這段期間產生其時間上的價值，讓這筆稅金實現無息貸款的作用。
一般來說，工程監理企業所產生的成本分為直接成本與間接成本兩個部分。直接成本包括監理人員工資（津貼、資金等）；監理人員監理工程而產生的專項開支（交通費、辦公費、住宿費等）；用于工程監理的機械設備購置費用；其他外部服務支出。間接成本包括監理企業其他管理人員的工資、津貼；企業日常經營活動所產生的經費；辦公設備的購置、維修以及其他日常費用；最后是固定資產、設備購置使用費用；人員培訓、項目研發等等費用。對于企業來說，成本費用如何列支直接關系到企業該繳納多少數額的企業所得稅，所以在企業所得稅籌劃工作當中，成本費用及其他項目的列支情況就應該得到重視。如在招待費的納稅籌劃中，就要積極利用企業所得稅相關稅法的規定，一方面盡量減少不必要的招待費用支出，另一方面列支國家允許的60%的最高扣除額度，從而降低企業所得稅納稅額度。在廣告費納稅籌劃中，首先要規劃合理的列支比例，將超過一定比例的廣告費作為交際應酬等項目列支。并努力尋求合法憑證以及保存廣告樣張，避免稅務機關的無謂懷疑。
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2、會計要素的差異
財務會計要素是由資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六部分組成。而稅務會計要素既要受到稅法的影響，又要受到稅務會計環境的影響。這里的稅務會計環境決定了納稅會計主體的具體涉稅事項及特點，并按照涉稅事項的特點和稅務會計信息使用者的要求進行的分類，從而形成稅務會計要素。稅務會計要素的組成部分有：計稅依據、適用稅率、應納稅額、應稅收入、扣除費用、應稅所得。二者在在構成上存在明顯的差異。
3、計量屬性的差異
企業對會計要素進行計量時，一般情形下計量的內容包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值，以此保證計量會計要素金額的可靠性。稅法對企業的固定資產、無形資產、長期待攤費用、存貨等各項資產，計稅要求以歷史成本作為基礎。只有在資產轉移確定收入和計量成本及反避稅要求方面采用公允價值，如企業盤盈資產、拆遷補償采用重置成本計量，企業關聯方交易、企業債務重組業務、非貨幣形式獲得資產與收入。但稅務會計不考慮貨幣時間價值，對企業持有各項資產期間增值或者減值，一般不得調整該資產的計稅基礎。由于會計準則計量屬性選擇的范圍較大，因而企業資產、負債等會計要素的賬面記錄價值與計稅基礎之間存在較大不同，其結果加大了會計利潤與應稅所得的分離。
4、核算的差異
（1）核算基礎差異。財務會計與稅務會計都規定會計確認、計量和應納稅所得額計算時采用權責發生只為原則進行核算。但在其被用于稅務會計時，與財務會計還是存在明顯差異:在收入的確認上稅務會計由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實現制原則，而在費用的扣除上財務會計采用穩健原則列入的某些估計、預計費用在稅務會計中是不能夠被接受的，后者強調“該經濟行為已經發生”即在費用發生時而不是實際支付時的確認扣除的限制條件，從而起到保護政府稅收收入的目的；
（2）稅基保全差異。稅務會計的基本目標是保障財政收入，財政收入是用來滿足政府機構和公共開支的，財政收支一般都要納入財政預算，有很強的計劃性和時間性，而且稅款必須是現實的收入，不能是預期或虛假的收入，否則，就有可能造成財政赤字，引發通貨膨脹等一系列問題。稅務會計對企業取得的應納稅所得規定了扣除標準，這個標準就是所得稅納稅稅基。稅基的存在使稅務會計達到了獲得財政收入，調整社會經濟發展以及實現經濟資源在全社會分配的目的，但是財務會計并沒有這樣的一個標準對企業的收入進行界定。因此，稅基的存在也造成了稅務會計與財務會計的差異；
（3）核算對象不同。財務會計核算的對象是企業以貨幣計量的全部經濟事項，而稅務會計作為一項實質性工作并不是獨立存在的，稅務會計核算和監督的對象只是與計稅有關的經濟事項，它是以財務會計為基礎來對納稅人的生產經營活動進行核算和監督，對財務會計處理中與現行稅法中不符的會計事項或出于稅收籌劃目的需要調整的事項按稅務會計方法計算、調整并作調整會計分錄，再融于財務會計賬簿或報告之中。
5、政策導向差異
稅收是調節經濟的重要杠桿。因此，稅法中調節宏觀經濟、包括一些對企業經濟行為進行獎勵或限制的條款及對社會弱勢群體收入進行優惠的條款。結果是一部分會計所得免于納稅，或者一部分支出的扣除標準相對于類似支出項目有所不同。這些鼓勵類和限制類條款均體現了國家的政策導向。財務會計不承擔調節宏觀經濟和國民收入的作用，所以一些稅收政策在財務會計上得不到體現。
二、財務會計與稅務會計差異的協調
近年來，隨著社會經濟的快速發展，財務會計與稅務會計的差異逐漸加大，如果不能有效地遏制這種較大差異，對于稅務而言就會產生一些不良的影響，對企業也會帶來所得稅征管方面的困難，對政府稅務部門帶來很多的困難，比如：增加了工作難度和成本。另外，還會導致大量的納稅調整事項給會計工作帶來不便，進而影響和降低財務會計信息質量。由此可見，加強企業會計制度與稅法差異的協調尤為重要。
1、重視會計準則與稅收制度協調的理論研究
目前對會計法規和稅收制度的研究越來越受到人們的重視。作為會計人員，我們要明確兩者之間的差異和聯系，準確把握好兩者的分離或者統一的“度”，既不能片面夸大和追求兩者之間的差異，走向極端，又不能因為兩者具有緊密聯系而無視其差異。基于此，我們必須要重視和加強對會計法規與稅法協調的理論研究，從而促進會計理論和實務的發展與完善。
2、會計準則與所得稅法的制定部門應加強合作
由于我國財政部制定會計準則和國家稅務總局制定稅收法規的具體目標和要求不一樣，所以就導致了各自制訂的政策法規存在差異。然而，這兩個部門具有一致的根本目標，因此，兩個部門在制定準則與法規的過程中應該加強互相溝通和配合，從而減輕企業與國家在法規實施過程中的難度。
3、加強政策宣傳，會計準則應增加涉稅信息披露
無論是財政部門還是稅務部門，都要充分認識到加強政策宣傳的重要性，應該在日常工作中注重對會計和稅法的宣傳和培訓，這將有助于提高會計制度和稅收法規協調的效果。開展政策宣傳的方式方法可以靈活多樣，內容可以突出會計準則和相關法律法規為主，宣傳的對象主要針對企業的會計從業人員，以提高會計制度和稅法的協調為主要目標。另外，由于當前納稅申報表的不公開性，使得利益相關者無法充分了解企業與稅款征收相關的信息，更無法全面理解會計利潤與應稅所得之間的差異。作為主管和主要實施部門，為了幫助利益相關者更為充分的了解企業經營與稅款征收，了解會計利潤與稅收等相關內容，有必要增加涉稅信息的披露，在相關會計準則中增加納稅調整信息披露條款，從而保證會計信息對稅收的支持。
4、改進和完善差異調整的會計處理方法
企業在處理差異會計時，主要以賬外調整為主，并體現在納稅報表中，這種做法既不能與日常的會計記錄相銜接，又不利于與稅務機關的信息進行交流。因此，要想系統完整地反映差異的形成和納稅調整情況，企業就要增設必要的備查賬和明細賬，進一步規范會計賬簿記錄。針對會計差異的調整情況，應該及時在財務會計報告中進行相應的披露。如：在利潤表的“所得稅”和“利潤總額”項目之間增列應納稅所得額、納稅調整增加額和減少額等項目，依據備查賬和明細賬的記錄來分析和計算調整金額，并對其進行填列，從而完整地反映差異調整的情況。
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《共同體條約》關于資本自由流動的法律規定主要在第四章，該章共5條（第56條至第60條）。
第56條是資本流動的核心條款。該條禁止在成員國之間、成員國和第三國之間實施對資本和支付流動的任何限制（restrictions）。需要說明的是，第四章的內容不僅僅限于資本流動，還包括支付自由。限于篇幅，本文只就歐盟成員國間資本流動的相關法律問題進行探討。
從第56條的措辭來看，成員國禁止限制資本流動的義務比原《歐洲經濟共同體》第67條的條文更明確。原67條雖然要求成員國逐步取消資本流動限制，但這只限于保證共同市場功能的必要程度，而現第56條下成員國的義務則是清楚和無條件的。因此，歐洲法院在SanzdeLera案（CaseC－163，165and250／94）中裁定第56條具有直接效力。
此外，由于第56條沒有將取消限制資本流動的義務只限定在成員國政府，它也約束非公共機構的行為，比如金融機構不能采取限制成員國間資本流動的單邊措施。
2．資本自由流動對所得稅協調的要求
所得稅對資本流動的影響是顯而易見的：（1）稅收增加資本流動的成本。一國居民在另一國的投資所得一般會面臨雙重征稅：來源地國對利息、股息征收預提稅，居住國對本國居民的境內外全部所得要征稅。（2）稅法對居民和非居民的差別待遇。“居民”和“非居民”是所得稅法的基本概念，非居民不能享受一國給予居民的稅收優惠是普遍承認的。
為了消除上述稅收對資本流動的限制，一般作法是簽訂雙邊稅收協定，這些協定一般以OECD范本為基礎。稅收協定對于消除雙重征稅和保障稅收無差別待遇具有重要作用。
但是，對于歐盟來講，單純通過成員國間的稅收協定來促進資本流動顯然不夠：（1）稅收協定是雙邊的，而歐洲需要建立多邊的法律體制。（2）稅收協定以承認締約國的征稅權為前提，其具體實施依賴締約國的國內法。共同體法則希望其規則能夠超越成員國國內法并直接適用。事實上，在共同商業政策方面，歐共體已經享有專有權利，而成員國不再享有。（3）國際稅收協定雖然有“稅收無差別待遇”的規定，但仍承認“居民”和“非居民”的劃分。歐共體希望消除基于國籍的限制，而居民與非居民的劃分基本是與本國人和外國人的劃分吻合的。
根據《共同體條約》的規定，所得稅領域的立法依然是各成員國之內的事情。因此，在承認成員國享有獨立的財稅的前提下，歐盟層面上所得稅法的協調是借助于共同體機構的二級立法和歐洲法院的判例來推動的。
所得稅協調對資本自由流動的推動——立法層面
《共同體條約》第94條規定：“理事會根據委員會的建議，應當在一致同意的基礎上，在會商歐洲議會以及歐洲經濟和社會委員會后，為共同市場的建立和市場功能的需要，頒布協調成員國法律、法規或行政措施的指令”。據此，在促進資本流動的稅收方面，歐盟頒布的指令主要有：（1）共同體理事會第90／434號指令（合并指令）。該指令適用于涉及2個或2個以上成員國公司之間的合并、分立、資產轉讓或股份交換的稅收問題。所有成員國應當通過國內立法保證指令適用的交易免除任何的資本利得稅。
（2）共同體理事會第90／435號指令（母子公司指令）。根據該指令，一個成員國的母公司從其在另一成員國的子公司得到的股息，該母公司所在的成員國應當給予免稅，子公司所在國對子公司支付給其他成員國的母公司的股息不得征收預提稅。
因此，上述指令有助于消除阻礙資本流動的某些稅收。不過，借助指令協調成員國所得稅法的作用有限：
首先，歐共體不具備協調成員國稅法的專有權限。在成員國仍享有制定本國所得稅法的的前提下，只有在成員國行動的規模或效果不能充分實現目標，而由歐共體行動能更好實現目標的情況下，共同體才能行事，并且共同體的行動不能超過實現《共同體條約》目標的必要程度。
其次，按照第94條的規定，理事會頒布指令應當在一致同意的基礎上。由于稅收涉及到成員國的財政利益，因此取得成員國的一致同意是很困難的。另外，共同體機構根據第94條可以頒布的二級立法只限于指令，而指令這一立法形式也有其自身的不足。指令只在其要達到的目標上對收到指令的成員國有約束力，成員國仍有權自行決定為實現指令的目標所采用的方式或方法。也就是說，指令的實施依賴于成員國的國內法措施。
這樣，歐洲法院通過司法判例來協調成員國所得稅法的作用就非常重要了。
所得稅協調對資本自由流動的推動——歐洲法院的司法實踐
在《共同體條約》缺乏統一成員國所得稅法的直接條文的情況下，歐洲法院通過解釋資本自由流動規則使成員國所得稅法不成為共同市場發展的障礙，這主要體現在：
1、廣義解釋第56條中“限制”的含義
根據歐洲法院的判例，“限制措施”的范圍比直接限制資本流動的外匯管制法規要廣。由于稅收能夠影響對資本流動，稅收本身是否屬于“限制”之列呢？
在Sandoz案中（CaseC－439／97），奧地利法律規定，奧地利居民獲得貸款時有書面貸款合同的要繳納印花稅，沒有書面文件則不需繳納。但是，奧地利居民從境外非居民獲得的貸款，即使沒有書面合同，只要奧地利居民的賬簿中有記載也視為書面文件，應當納稅，而奧地利居民從獲得境內貸款，沒有書面合同但在借款人賬簿記載時卻不納稅。歐洲法院認為，奧地利的作法具有阻礙奧地利居民從境外借款的效果，違背了《共同體條約》關于資本自由流動的規則。
因此，稅收本身并不一定就會被認為是阻礙資本流動的限制，歐洲法院是看稅收的效果。也就是說，稅收仍然屬于成員國范圍，但是征稅不能構成歧視，不能因此阻礙資本流動。事實上，《共同體條約》第58（1）（a）條也承認成員國稅收立法的適用，但其適用有嚴格的限制。
2、嚴格適用第58條第1款（a）第58條共3款，第1款（a）規定，第56條不損害成員國實施關于依據居住地或投資地不同而區分納稅人的稅法的權利。
表面看，成員國稅法的適用不受資本流動的限制。但是，第58（1）（a）條的適用要結合《歐洲聯盟條約》的第7號聲明，即第58（1）（a）條所指的適用僅限于截至1993年底合法的稅法。所謂合法是指符合共同體法。也就是說，某些成員國的稅法如果違反了共同體關于服務和人員自由流動的規則，也不能適用。
在第58（1）（a）條能夠適用的場合，即成員國稅法的某些規定不在共同體法管轄的范圍內，其作法不基于國籍而是針對納稅人的居住或投資狀況適用不同規則，也應當遵循第58條第3款的規定，即不能構成對資本自由流動的歧視或偽裝的限制。如何判定某種作法是否為“歧視或偽裝的限制”呢？對此，歐洲法院對《共同體條約》第30條
的解釋理念可以借鑒。第30條是允許成員國背離取消貨物貿易數量限制的規定。歐洲法院對該條進行狹義解釋，限制其適用范圍：成員國要舉證其限制措施能夠為共同體法支持；如果存在限制性更小的措施，成員國就不能采取限制性大的措施；如果未對國產品采取相同措施，成員國也將敗訴；在有共同體立法的情況下，就不應以國內法的理由援引第30條，等等。
3、借助服務或開業自由來消除成員國稅法中的歧視，進而促進資本流動。
第58條第2款強調，資本流動規則不影響與共同體統一相符的開業自由限制的適用。也就是說，如果其它自由流動規則要消除稅收歧視，就不能根據第58（1）（a）條采取限制。
開業自由是服務自由的延伸。事實上，“資本”和“服務”有時很難區分，比如一國在另一國設立分公司或子公司屬于開業范疇，也是直接投資，而直接投資又涉及資本流動。由于歐洲法院在服務自由流動方面有成熟的判例，這些判例原則就可起到間接促進資本流動的效果。
比如，在Commissionv．France案（Case270／83）中，法國給予本國保險公司和其他成員國保險公司在法國的子公司歸集抵免的稅收優惠，但不給予其他成員國的保險公司在法國的分支機構。歐洲法院認為法國作法具有歧視外國保險公司在法國分支機構的效果，剝奪了外國保險公司的開業或服務自由，違反了《共同體條約》關于開業自由的法律規定。
事實上，如何成員國稅法同時涉及到服務和資本流動規則，根據歐洲法院的判例，只要成員國稅法違反了服務或開業規則，歐洲法院一般就不再審查其是否違反了資本流動規則。
需要指出的是，由于《共同體條約》缺乏協調所得稅的直接法律條文時，歐洲法院的解釋權仍受到限制，仍不能涉及成員國所得稅稅制的基本問題。
因此，歐盟層面上所得稅法還需要進一步發展。
歐盟所得稅法的發展
相對于歐盟在消除貨物自由流動的間接稅方面的成就，歐盟所得稅的發展是緩慢的。歐盟所得稅發展緩慢的現實反映了歐洲一體化進程中“統一與分權”的矛盾。
在歐元成為歐元區12國的單一貨幣后，上述矛盾將更加突出，因為使用單一貨幣的歐元區成員國國民要面對15個國家的不同稅法。這與共同市場追求的服務和資本的自由流動的目標是相悖的。
理論上講，影響資本流動的因素主要有：外匯管制、金融服務法規和稅收。歐盟國家已經取消了外匯管制，金融服務也有了共同標準，只有稅制尚未統一。由于歐洲中央銀行負責制定統一的貨幣政策，歐元區國家就不能再借助于利率和匯率政策影響資本自由流動。這樣，成員國就只有利用財稅政策了，但成員國的不同稅制和各自為政的財政政策的將對資本流動產生扭曲。因此，協調成員國的所得稅法，使資本自由流動最終實現，是歐盟所面臨的問題。
從成員國角度看，在成員國保留稅收的前提下，成員國仍然有在稅收領域合作的必要。比如，成員國如果為吸引資本而競相給予稅收優惠，就會形成有害的稅收競爭局面。因此，歐洲理事會通過了“商業稅收行為守則”（CodeofConductonBusinessTaxation）。該守則本身不具有法律效力，但歐盟成員國表示將不采取新的有害的稅收措施并將審查現行立法，開展成員國間的稅制磋商。因此，該守則的頒布也是歐盟在共同體立法框架之外尋求新的協調成員國所得稅法的機制的嘗試。
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參與電子商務的實體有4類：顧客（個人消費者或企業集團）、商戶（包括銷售商、制造商、儲運商）、銀行（包括發卡行、收單行）及認證中心。盡管互聯網上提供的銷售、服務多種多樣，但就其方式而言，綜合歸納起來不外乎兩大類，即間接電子商務方式和直接電子商務方式。
1、間接電子商務方式。企業在互聯網上開設主頁，創建"虛擬商店"、"在線（online）目錄"，提供供貨信息，客戶通過電子函件系統向銷售商發出訂購單，在互聯網上完成必要的電子單證信息交換后，銷售商（或委托配送中心）以傳統的郵寄方式或直接上門送貨方式完成產品的交付。這種方式主要適用于實體產品，如消費產品（服裝、餐飲、鮮花）等。在這種場合，互聯網的使用只是給交易雙方提高了時間和財務效率，而在實質上，它和傳統的通信或交貨渠道如電話、傳真或郵寄等并沒有本質上的區別。
2、直接電子商務方式。主要針對無形貨物或服務（指可以數字化的產品），像、軟件、圖片、VCD等的在線（online）訂購、付款、交付，或者全球規模的信息服務。在這種場合，互聯網是有形交易的一種替代形式，它使交易雙方越過地理界線直接進行無縫的電子交易，最適用于遠程購物。
電子商務涵蓋的范圍很廣，不僅包括通過因特網、EDI所進行的網絡上的商業數據交換和電子交易，還包括政府職能部門提供的電子化服務、電子銀行、電子稅務、電子郵政、企業協作等等。根據不同的交易對象，電子商務可以分為個人與企業之間（如網上購物）、個人與政府之間（如網上報稅）、企業與企業之間（EDI）、企業與政府之間（如網上報關）等多種類型。
（二）電子商務的特點
電子商務是綜合運用信息技術，以提高貿易伙伴間商業運作效率為目標，將一次交易全過程中的數據和資料用電子方式實現，在商業的整個運作過程中實現交易無紙化、直接化。電子商務可以使貿易環節中各個商家和廠家更緊密地聯系，更快地滿足需求，在全球范圍內選擇貿易伙伴，以最小的投入獲得最大的利潤。
電子商務的相對于傳統的商務活動而言，是一次質的飛躍，它有許多現行稅收體制無法適用的特點，在某種程度上為商家和消費者避稅提供了機會。從最根本上說，電子商務有如下特點：
1、電子商務的交易具有無國界性、無地域性。由于互聯網是開放的，人們傳統貿易中刻意追求的國界概念在互聯網下將變得毫無意義，國內貿易和跨國間貿易并無本質上的不同，很多跨國交易甚至可不受海關檢查而自由進行，因而網上貿易是突破了地域觀念的貿易。
2、電子商務中使用的貨幣是電子貨幣（ElectronicMoney，以下簡稱EM）。EM是一種可轉換貨幣，已經被數字化、電子化，可以迅速轉移。從稅收的角度看，傳統的現金逃稅是有限的，因為現金交易數額不可能巨大，然而在EM申由于交易金額巨大，且隱秘、迅速、不易被追蹤和監督，因此逃稅的可能性空前增加。
3、電子商務中的交易人員具有隱匿性。由于缺少對互聯網使用者的有效控制，互聯網的使用者具有隱匿性、流動，性，通過互聯網進行交易的雙方，可以隱匿姓名、隱匿居住地；企業只要擁有一臺電腦、一個調制解調器、一部電話就可以輕而易舉地改變經營地點，因而對使用者交易活動的地點也難于確定。
4、電子商務中的交易場所是虛擬市場。電子商務是一個通過虛擬手段縮小傳統市場的時間和空間界限的場所。互聯網上的商店不是一個實體的市場，而是一個虛擬市場。網上的任何一種產品都是觸摸不到的。在這樣的市場中，看不到傳統概念中的商場、店面、銷售人員，就連涉及商品交易的手續，包括合同、單證甚至資金等，都以虛擬方式出現。
5、電子商務中的交易信息載體是數字化是無形的。能在互聯網上傳輸的信息大都是二進制的或數字化的信息，這些信息在傳輸時一般都已被壓縮。所以除非將信息下載，并進行轉換，否則很難了解所傳輸的內容。電子支付體系的采用，使貨幣、賬簿也變得電子化、無形化，加大了對交易內容和性質的辨別難度。加上加密技術的發展和廣泛應用，只有具有私人密鑰才能破解信息。
反電子商務中的交易商品來源具有模糊性。互聯網上大多數站點都設有鏡像站點，鏡像站點通常是位于其他國家的機，其中存貯著與原始站點完全相同的信息。采用鏡像的目的是避免互聯網上"阻塞"，使互聯網用戶訪問與之物理位置相對較近的計算機，從而加速信息的交互過程。為此，對網絡貿易的消費者而言，他并不知道是哪個國家的計算機為他提供了產品或服務。當然對消費者而言，只要獲得所需的產品和服務，它們的來源情況如何是無關緊要的。然而這一特性卻加大了稅務當局的工作難度。
二、電子商務對稅務稽查帶來的
（一）積極影響
1、有利于稅務稽查實現由"有限稽查"向"全面稽查"轉換。，稅務稽查是根據納稅申報表，發票領、用、存情況，各種財務賬簿和報表等信息，來確認稽查對象并實施稽查的。企業提供的涉稅信息的充分性和可靠性非常有限。實行電子商務后，可以通過互聯網獲取該企業所屬行業信息、貨物交易情況、銀行支付情況、發票稽核情況及其關聯企業情況等，促進稽查約有效實施。同時，稽查人員可隨時獲取、法規、條例等信息，甚至可以網上取證。
2、電子商務推動稅務稽查的方法和手段走向化。稅務機關與銀行聯網，通過"網上銀行"、"電子貨幣"、"電子支票"來收繳查補稅款，加快了稅款人庫時間。傳統的查賬將被"網上稽查"所代替，通過稅務機關與電子商務認證中心、網上銀行、海關、工商、外T管理局、法院、公安等部門的聯網，共同建立專門的電腦稅務稽查與監控網絡，研制具有網上追蹤統計功能的網上稽查軟件，查處電子商務中稅收違法案件，從而加強了依法治稅的手段和力度。
3、有效降低稽查成本，促進了稅務稽查部門的廉政建設。電子商務促進了對納稅人實行電腦化、網絡化管理，稽查機關可以要求納稅人以電子郵件形式，把電子賬冊、電子票據等信息發送到稽查部門，實行網上稽查，避免了目前繁瑣的實地稽查和調賬稽查，避免了與納稅人接觸，更加符合稅收的簡便和最小征收費原則，也促進了廉政建設。
（二）不利影響
稅務機關要進行有效的征管稽查，必須掌握大量有關納稅人應稅事實的準確信息，以作為稅務機關判斷納稅人申報數據準確性的依據。為此；各國稅法普遍規定納稅人必須如實記賬并保存賬簿、記賬憑證以及其他與納稅有關的資料若干年，以便稅務機關實施以賬證追蹤審計為主要形式的檢查，從法律上奠定了稅收征管的基礎。
1、在互聯網這個獨特的環境申，由于訂購、支付甚至數字化產品的交付都可通過網上進行，使得無紙化程度越來越高，訂單、買賣雙方的合同、作為銷售憑證的各種票據都以電子形式存在，且電子憑證又可被輕易地修改而不留任何線索、痕跡，導致傳統的憑證追蹤審計失去基礎。
2、互聯網貿易的刺激了支付系統的完善，聯機銀行與數字現金的出現，便跨國交易的成本降至與國內成本相當的水平，一些資深銀行紛紛在網上開通"聯機銀行"業務，開設在國際避稅地。國際避稅地也稱國際避稅港，源自TaxHaven，含義是"稅務天堂"、"避稅樂園".一般來說，國際避稅地就是一國政府或一個地區，為了吸引外國資本流人和引進外國先進技術，對外國人在本國或本地區投資開設的不征稅，或者只征收遠低于其他國家稅率的稅，從而向外國投資者提供不承擔或少承擔國際稅負的特殊有利場所。"聯機銀行"更是成為稅收籌劃者獲取"稅收保護"的工具。國內銀行一直是稅務機關的重要信息源，即使稅務當局不對納稅人的銀行賬號進行經常性的檢查，潛在的逃稅者也會意識到面臨的風險。如果信息源為境外等地的銀行；則稅務當局就很難對支付方的交易進行監控，從而也喪失了對逃稅者的一種重要威懾手段。
3、數字現金的使用也應引起重視。從傳統方式看，現金貨幣在逃稅中發揮了重要作用。數字現金不但具有現金貨幣的特點，且可以隨時隨地通過進行轉賬結算，避免了存儲、運送大量現金的麻煩，加上數字現金的使用者可采用匿名方式，難以追蹤，較之現制。
4、隨著機加密技術的成熟，納稅人可以使用加密、授權等多種保護方式掩藏交易信息，稅務機關既要嚴格執行對納稅人的知識產權和隱私權的保護規定，又要廣泛搜集納稅人的交易資料，管理工作的難度越來越大。美國政府要求執法官員擁有進人每一臺計算機的"鑰匙"，但即便如此也無濟于事。因隨著加密技術的發展和廣泛，只有具有企業的"私人鑰匙"才能破解其交易信息，但如果責令企業交出"鑰匙"，又將與法律規定的隱私權保護相悸。如何對網上交易進行監管以確保稅收收入及時、足額人庫是網上征稅的又一難題。
三、稅務稽查如何面對電子商務的挑戰
（一）完善稅務登記制度
實行電子商務后，企業的形態發生了很大變化，出現了虛擬企業（網上企業）。因此，必須建立專門的電子商務稅務登記制度，要求所有上網單位向稅務機關申報網址、電子郵箱號碼等上網資料，公司的稅務登記號碼必須展示在其網站上。實施稅務稽查時，稽查人員可以通過查詢企業網站，來獲取企業的信息是否與申報信息一致，以便及時對企業實行監控。
（二）建立完善稅務稽查電子系統
基于稅務系統的四級廣域網，實施辦公自動化與征管信息系統、稅務稽查系統、"大面額增值稅專用發票防偽稽核系統"、"出口退稅用專用稅票認證系統"、"丟失被盜增值稅專用發票報警系統"、電子郵件等系統的系統集成，實現跨部門、跨地區之間涉稅信息的快速傳遞、發票函件調查和相互協調。
（三）在當前的電子商務發展狀況下，必須緊緊圍繞銀行資金結算這一關鍵環節展開稅務稽查。目前，通過網上銀行，大額、實時、跨國資金結算還未實現，電子貨幣還未推行（即便實行電子貨幣也需要一個將初始金額裝人系統的中間人），電子商務法律不健全，電子票據的法律效力還未確立。因此，付款手段不可能發生根本變化。從最近查處的兒起網上偷逃稅案件來看，都是從銀行賬戶資金往來情況這一關鍵環節著手的。
（四）在實際稽查工作中，必須充分利用好新《合同法》這個強有力的武器，以前的法律，一般只承認看得見、摸得著的形式存在的合同。在電子商務，"書面合同"還包括看得見卻摸不著的"電子郵件".1999年10月1日開始生效的《中華人民共和國合同法》況順應時展要求，正視電子數據交換對《合同法》和《訴訟法》的，第一次明確了人作為合同當事人的法律地位。電子數據交換和電子郵件也是合同的書面形式。這就為互聯網的發展鋪平了道路，它的影響是劃時代的。在總共428條的新《合同法》中，有兩個條文對電子商務有重大影響：《合同法》中，對電子商務影響最重要的是第二條：本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其他組織之間設立、變更、終止民事權利義務關系的協議。這條規定，第一次確立了自然人作為合同當事人的法律地位。在享有權利的同時，自然人和法人要承擔相同的義務。因為新的《合同法》引人了"要約"與"承諾"的概念。當一個人在網站上一個商品的價格服務時（要約），如果另一個人選擇確定購買（承諾），那么在法律上就成為正式的合同關系。《合同法》中另一個對電子商務有重大影響的條款是第十一條。該條款對合同"書面形式"的解釋為：書面形式是指合同書、信件和數據電文（包括電報、電傳、電子數據交換和電子郵件）等可以有形地表現所載的形式。這項條款奠定了新《合同法》在網絡時代的"比特法律"地位，網絡在國內經濟生活中的地位得以確立。
（五）加大稅務稽查人員的計算機知識和操作方面的培訓力度，尤其是要提高稽查人員通過操作財務軟件來查看企業各種財務報表的水平。同時，實行財務軟件備案制度，企業開始使用財務軟件時，必須向當地的稅務機關提供財務軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經稅務機關批準后才能使用。目前，金蝶、用友等財務軟件開發商已經開發了基于電子商務的網絡財務軟件。網絡財務是電子商務的重要組成部分，它基于悶絡計算技術，將幫助企業實現財務與業務協同，遠程報表，報賬，查賬，審計等遠程處理，業務中動態核算與在線財務管理，實現集團型企業對分支機構的集中式財務管理，支持電子單據與電子貨幣，改變財務信息的獲取與利用方式，財務數據將從傳統的紙質頁面數據、初步電算化的磁盤數據發展到網頁數據。
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1.1利用固定資產折舊年限進行稅務籌劃
利用固定資產折舊年限進行稅務籌劃對每個企業來說都是非常重要的，一般來說企業固定資產價值越大，籌劃的空間也就越大。
折舊年限取決于固定資產的使用年限。由于使用年限本身就是一個預計的經驗值，使得折舊年限容納了很多人為的成分，為稅務籌劃提供了可能性。縮短折舊年限（不低于法定年限）有利于加速成本收回，可以使后期成本費用前移，從而使前期會計利潤發生后移。在稅率穩定的情況下，所得稅的遞延交納，相當于向國家取得了一筆無息貸款。例如，假設企業有一臺價值500000元的設備，殘值按原價的5%估算，估計使用年限為15年，該企業適用25%的企業所得稅稅率，銀行貸款利率為10%，年金現值系數是7.6061。按直線法年計提折舊額如下：
500000×（1－5％）÷15＝31666.67（元）
因提折舊節約所得稅支出折合為現值如下：
31666.67×25％×7.6061＝60214.96（元）
如果企業將折舊期限縮短為10年，年金現值系數是6.1446。則年提折舊額如下：
500000×（1-5％）÷10＝47500（元）
因提折舊而節約所得稅支出折合為現值如下：
47500×25％×6.1446＝72967.13（元）
兩種方法因提折舊而節約所得稅支出的現值差額；
72967.13-60214.96=12752.17（元）
盡管折舊期限的改變，并未從數字上影響到企業所得稅稅負的總和，但貨幣資金是有時間價值的，考慮到這一點如上例我們所看到的，一個500000元的設備，當折舊年限由15縮短為10年時，年折舊節約所得稅支出現值由60214.96元增大為72967.13元，增加了12752.17元。由此可看出縮短年限對企業更為有利。
1.2固定資產殘值的選擇
稅法規定企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。所以，企業在確定殘值率時，應盡可能在不超過稅法規定的標準前提下選擇最低的。這樣就可以多提折舊，多沖減稅前利潤，減少所得稅。
2企業資金籌集方式方面
對任何一個企業來說，籌資是其進行一系列經營活動的先決條件。籌資作為一個相對獨立的行為，其對企業經營理財業績的影響，主要是通過資本結構的變動而發生作用的。因而，分析籌資中的納稅籌劃時，應著重考察兩個方面；資本結構的變動究竟是怎樣對企業稅負產生影響的；企業應當如何組織資本結構的配置，才能在節稅的同時實現所有者稅后收益最大化的目標。資本結構是由籌資方式決定的，不同的籌資方式，形成不同的稅前、稅后資金成本。
企業的籌資方式主要有：向銀行借款、向非金融機構或企業借款、企業內部集資、企業自我積累、融資租賃、向社會發行債券和股票等。
一般來說，企業以自我積累方式籌資的稅收負擔要重于向金融機構貸款的稅收負擔，貸款融資的稅收負擔要重于企業間拆借的稅收負擔，企業間拆借資金的稅收負擔要重于企業內部集資的稅收負擔。而融資租賃優于以上幾種。
融資租賃是一種特殊的籌資方式，是由承租人向出租人提出正式申請，由出租人融通資金引進承租人所需設備，然后再租給承租人使用的一種長期租賃方式。承租企業通過支付租金可迅速獲得所需設備，不用承擔設備被淘汰的風險。對所租賃的固定資產，企業可將其當作自有固定資產計提折舊，折舊計入成本費用，且支付的租金費用也允許在稅前扣除，使企業計稅基數減小，從而少交所得稅。可見，融資租賃作為企業重要的籌資方式，其稅收抵免作用是顯而易見的。
租賃過程中的納稅籌劃，對于減輕企業稅負具有重要意義。對承租人來說，租賃既可避免因長期擁有機器設備而承擔資金占用和經營風險，又可通過支付租金的方式，沖減企業的計稅所得額，減輕所得稅稅負。對出租人來說，出租既可免去為使用和管理機器所需的投入，又可以獲得租金收入。3成本費用方面
3.1公益性捐贈的稅務籌劃
企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12％的部分，準予扣除。但對這種捐贈進行了限制：如捐贈應通過特定中介機構進行（如希望工程基金會等），捐贈必須針對特定的對象以及限定捐贈額等規定。因此，企業應嚴格按捐贈規定進行捐贈并取得合法發票，以達到抵稅的效果。
3.2業務招待費、廣告費和業務宣傳費的稅務籌劃
業務招待費的稅前扣除比例為：新稅法《條例》規定：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的0.5%，因而企業要盡量壓縮業務招待費的支出預算，同時將可列入業務招待費中分類很模糊的費用轉為轉為其他費用支出，如營業費用、辦公費等名目，使得業務招待費能夠在稅法規定的限額內扣除。同時在核算業務招待費時，應當注意不能將會務費、差旅費等擠入業務招待費，否則對企業不利。因為納稅人發生的與其經營活動有關的合理的差旅費、會議費、董事費，只要能夠提供證明其真實性的合法憑證，均可獲得全額扣除，而不受比例的限制。
企業每一納稅年度發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除，超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。企業應重視這方面的籌劃。
我們可以看到以上所談到的業務招待費、廣告費和業務宣傳費均是以營業收入為依據計算扣除標準的，如果企業將自己的銷售部門設立成一個獨立核算的銷售公司，將銷售給成立的銷售公司，再由銷售公司對外銷售，這樣就增加了一道營業收入，而整個利益集團的利潤總額并未改變，費用扣除的“限制”可同時獲得“解放”。當然設立銷售公司除了可以節稅外，對于擴大產品銷售市場，加強銷售管理均具有重要意義，但也會因此增加一些管理成本。納稅人應根據企業規模的大小以及產品的具體特點，兼顧成本與效益原則，從長遠利益考慮，決定是否設立分公司。
參考文獻
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篇7
（一）異常數字
現實中，數字本身所代表的涵義只是一個量的概念，只有將其與特定的業務內容相互聯系，才能確定是否為異常數字。一般從以下四個方面進行查找：
1.數字的大小。某個數字在特定的經濟業務中和特定的時期里，其大小是否正常是可以加以判斷的。如某商品單價3000元，對于小型企業，如屬“固定資產”賬中的記錄是正常的，而若是在“低值易耗品”賬中的記錄便是異常數字，應進一步查實其進項稅金是否抵扣，是否應記入“固定資產”而未按規定記入。
2.數字的變化趨勢或范圍。經濟活動的某些量化指標有其特定的變化趨勢或范圍。某個數字若超出了特定經濟活動的變化趨勢或范圍，則應視為異常數字。如某企業1-11月份各月產品銷售收入一直在50萬元-55萬元之間上下變化，而12月份為105萬元，這個105萬元數字大大超出了企業月營業收入的正常范圍，應進一步核查是否有銷售滯后入賬或虛轉收入問題。
3.數值的正負。會計資料中的數字，表現為正數或負數，都是正常現象。只有當多方面證據表明“利潤總額”不應也不會出現負數（虧損）的情況下，若表現為負數（虧損），那么，此處負數（虧損）就應被看作異常數字。如某企業“利潤總額”數額為“0”時，而人員、業務等情況未發生變化，特別是企業收入在連續2年中分別為1500萬元、2460萬元，其“利潤總額”數額均顯示的數字“0”，就應被看作異常數字，需要進一步查實是否存在隱瞞收入或多報成本費用問題。
4.數字的精確程度。會計資料中數字應根據其反映的具體經濟業務內容決定其精確程度。該精確卻沒有精確到適當的程度，或不該精確而精確到不正常的程度都應當視為數字異常。如某商業企業，每個月的銷售收入均是整數值，且較為接近。那么這些數字就屬異常數字，應檢查是否如實反映銷售收入。某企業的銷售收入計劃的數字若有角有分則是不正常的，而這些數字就是異常數字，因為它精確到了反常的程度。這些數字，在查賬時都要引起高度重視。
（二）異常時間
所謂異常時間，就是反映在會計資料中的不正常或不符合實際情況的有關時間。一般從以下兩個方面查找：
1.會計資料中反映的經濟業務發生或記錄的時間是否符合特定的時間。如對于季節性發生的經濟業務，其設備的大修理等會計資料上反映的經濟業務發生的時間必須符合特定的季節，否則就應該視為異常時間。
2.根據會計資料中反映時間的長短是否超越了一個適當的時間界限。如對企業應付賬款超過二年（甚至更長）的記錄金額，其時間上已超過正常的時間界限，應視同異常時間進行檢查分析，看其是否屬截留收入或虛開發票。
（三）異常地點
所謂異常地點，是指反映在會計資料中的不符合正常情況的地點。一般從以下兩個方面查找：
1.根據有關距離的遠近確定其是否合理。經濟活動發生后所涉及到的有關單位或地點，可根據經濟業務的具體內容確定其距離的遠近。如有些材料采購只能到外埠采購，而有的則不必舍近求遠，否則就表現為采購地點上的異常現象，應進一步核查是否有虛開發票行為。
2.根據物資運動流向確定其是否合理。經濟業務發生的地點與經濟業務的具體內容有著密切的聯系。物資運動的合理流向決定了經濟活動所涉及的地點具有一定的規律性。如果經濟業務所涉及的地點與經濟業務內容無關，甚至相互矛盾，即違背了物質運動的合理流向，應將其視為異常地點，應進一步核查是否有虛開發票行為。
（四）異常往來單位
所謂異常往來單位，是指在經濟活動中不應發生或一般不發生而實際卻發生了業務往來的兩個或兩個以上的單位。一般從以下兩個方面進行查找：
1.根據往來單位的各自業務范圍。每一個經營實體，其正常生產或經營范圍都是相對穩定的，如果會計資料中反映的經濟活動超出了單位正常業務范圍和對方單位的正常業務范圍，則可將其視為異常往來單位，應進一步檢查是否有虛開發票行為。
2.根據經濟業務發生后是否構成復雜的多角關系。一般情況下，有些經濟業務只涉及兩個單位，如購銷業務涉及到購貨單位與銷貨單位，即付款單位和收款單位；有些經濟業務只涉及本單位，或者說只涉及本單位的有關部門或人員，而不涉及其他單位。在查賬過程中，若發現應只涉及兩個單位或只涉及本單位的經濟業務發生后，記賬中卻涉及到多個單位，應將其視為異常往來單位。如在購銷業務中，銷貨單位若不是收款單位，購貨單位若不是付款單位，即構成復雜的購銷業務的往來單位。應進一步檢查該項經濟業務的背后有無不正當的交易或是否存在虛開發票行為。
（五）異常業務內容或科目對應關系
所謂異常業務內容或科目對應關系，是指記錄或反映在特定賬戶中的不正常的經濟業務或某項經濟業務發生后所涉及的科目（賬戶）形成不正常的對應關系。如記錄或反映在“管理費用”賬戶中的廣告費支出業務、罰款支出業務、分配福利部門人員的工資、獎金費用業務等；反映在“營業外收入”賬戶中產品或商品銷售業務，接受捐贈收入業務等；反映在“其他應付款”賬戶中的有關營業外收入業務等。由此，使上述賬戶與其對應賬戶形成了不正常的對應關系，要進一步檢查是否涉及稅收問題。一般從以下三個方面進行查找：
1.檢查記賬憑證，根據所列的會計科目及所反映的具體經濟業務內容，對照會計制度，分析其是否構成異常科目對應關系。如某工業企業對本企業行政管理部門耗用的自產產品業務，編制如下記賬憑證：借記“管理費用”科目，貸記“產成品”科目。此處的兩賬戶便構成了異常對應關系。因為耗用自產的產品，屬于銷售業務，應按所耗用產品的銷售價格記入“產品銷售收入”科目，即：借記“管理費用”科目，貸記“產品銷售收入”科目。同時，按耗用產品的生產成本價格結轉銷售成本，即：借記“產品銷售成本”科目，貸記“產成品”科目。被查單位的錯誤賬務處理少列了此項銷售收入，進而偷逃了有關稅款及其他款項。
2.檢查應收應付款的明細賬戶，將發生時間較長，金額較大的經濟業務的會計憑證調出，根據具體的經濟業務內容分析其是否構成異常的科目對應關系。如在檢查某商業企業“應收賬款”明細賬戶時，發現12月末在某不經常發生往來業務的客戶賬上借記了300萬元，調出會計憑證，了解到會計分錄是借記“應收賬款”科目，貸記“商品銷售收入”科目，而記賬憑證卻未附有任何原始憑證。據此，可以認為被查單位此項賬務是虛增商品銷售收入的舞弊行為，此處的“應收賬款”與“商品銷售收入”兩科目便構成了異常的對應關系。
3.檢查能夠反映經濟業務來龍去脈的賬簿記錄，根據所反映的具體經濟業務分析其是否存在異常的科目對應關系。采用日記總賬核算形式下的總賬記錄以及設有“對方科目”欄次的賬簿記錄能夠反映出經濟業務發生后所運用的會計科目。根據賬戶摘要所說明的經濟業務內容，分析所運用的會計科目是否構成異常的科目對應關系。如審閱日記總賬時發現一筆與某企業以物易物業務的賬務處理是，借記“低值易耗品”科目，貸記“產成品”科目。可以斷定，此處兩科目構成了異常對應關系。因為以其產成品換回對方的某種物品作低值易耗品，既應看作購進業務，又應看作銷售業務，最根本的是應通過“產品銷售收入”與“產品銷售成本”賬戶進行核算，未作如此處理，便少列了此項銷售收入，進而偷逃了有關稅款及其他款項的繳納或分配。
二、捕捉賬外信息，從中發現涉稅問題
大部分涉稅違法行為，在會計資料中，只能間接地反映出來，具有很大的隱密性。因此，只有跳出會計資料，從賬外發現線索捕捉信息，才能及時準確地發現涉稅違法行為。利用賬外信息捕捉涉稅線索沒有固定的方式方法。稽查人員應隨時隨地搜集信息，分析各方面有關情況，以判斷是否構成涉稅違法問題。一般從以下三個方面捕捉：
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通過分析上述案件，筆者發現，這兩起執法爭議案件稅務機關后來的處理都是有法可依的，因而排除了《國家賠償法》的適用。如果納稅人的申辯有充分證據支持，那么，稅務機關的合法行為在客觀上給相對人造成了財產損失，且該損失在現有稅收行政法律架構下，得不到合法有效救濟。由此，這兩起執法爭議案件引發出一個新的法律問題，即稅務行政補償問題。
一、稅務行政補償的概念和特征
（一）稅務行政補償的概念
基于稅務行政補償和行政補償在概念上的屬種關系，準確界定稅務行政補償的概念，就得以“行政補償”的概念為切入點。對于什么是“行政補償”？可謂仁者見仁。據筆者初步查證，行政補償在有關學術文獻中的解釋有：其一，行政補償是指“國家行政機關及其工作人員的合法行為使公民、法人或者其他組織的合法權益受到特別損失予以救濟”；其二，行政補償是指“國家行政機關合法行使行政權力致使沒有責任的特定人在物質上蒙受損失而予補償的給付行為”；其三，行政補償是指“行政主體的合法行為造成行政相對人財產上的損失,從而對其財產彌補損失的一種法律責任”；其四，行政補償是指“行政主體基于社會公共利益而非違法地實施行政行為造成相對人財產權益的損失,或者相對人為保護公共利益而遭受經濟上的損失,由國家(行政主體)或特定的受益人對該損失予以彌補的行為”；其五，行政補償指“行政主體依照法律、法規、政策和習慣填補因其履行職責、執行公務的合法行為給特定的公民、法人和其他組織的合法權益所造成的損失以及特定公民、組織為維護和增進國家和社會公共利益而使其自身受到的損失的一種救濟行為”。
綜上所述，筆者認為，學術界對于行政補償的表述大同小異，相同之處集中于以下三點:第一,行政補償針對行政機關合法執行公務的行為；第二，合法行為給當事人造成了損失；第三，該損失應當予以救濟。不同之處在于補償的范圍是限于財產損失還是擴大到合法權益。筆者認為，行政補償不應當僅限于財產損失，應當擴大到人身權、財產權、政治權和勞動權等所有合法權益。由于稅務工作性質所限，在合法前提下，稅務行政補償的范圍只能限于財產損失。基于上述思路，稅務行政補償是指“稅務行政主體為了實現國家利益、社會公共利益或者其他法定事由的需要，在稅務行政管理中作出的合法行政行為給公民、法人或者其他組織的財產權益造成了損失，由國家基于保障財產權和公平原則予以救濟的的具體行政行為”。
（二）稅務行政補償的特征
1．稅務行政補償的主體是國家，補償義務機關是稅務行政主體。
2．能夠引起行政補償發生的，必須是稅務行政主體及其工作人員依法履行職責，執行公務的行為。稅務行政賠償所針對的損害是稅務機關及其工作人員的違法行為，這是稅務行政補償與稅務行政賠償最主要的區別。
3．能夠引起稅務行政補償發生的，必須是基于國家利益、社會公共利益或者其他法定事由的需要，使得公民、法人或其他社會組織的財產權益遭受損失。這充分表明稅務行政補償作為公權益與私權益平衡機制的本質屬性。
4．稅務行政補償的范圍是公民、法人或其他社會組織的合法財產所遭受的損失。
二、實施稅務行政補償的意義
（一）保護人權，建設社會主義法治國家的需要
法治是與人權緊密聯系在一起的，法治國家的最重要特征之一是人權得到法律的切實保護。而人權最基本的內容是人的生存權，生存權最重要的體現和保障則是公民的人身權和財產權。在稅收征收法律關系中，稅務行政相對人的財產權不僅可能受到稅務機關違法行為的侵犯，而且也可能受到稅務機關合法行為的損害。如果稅務機關只對其違法行為造成的損害予以賠償，而不對其合法行為導致行政相對人的損失予以補償，那么對于人權的保障顯然是不完善的,也不符合建設法治國家的需要。
（二）是完善稅收行政立法，全面推進依法治稅的需要
人權保障是從相對人的私權益角度來講的，如果從稅務機關的角度來看，稅務行政補償制度的建立還是全面推進依法行政，建設法治機關的需要。我國目前的稅收行政補償制度的特點是面窄、量少，比較原則，缺乏操作性。此外，國務院《全面推進依法行政實施綱要》確定的依法行政的基本要求之一的“誠實守信”要求稅務機關必須建立健全稅務行政補償制度。
（三）促進市場經濟健康發展的需要
稅務機關在稅務行政管理過程中，為維護國家、社會公共利益，有時可能會損害特定相對人的利益，例如，撤銷已經生效的稅務行政許可，違反誠實守信原則變更作出的稅務處理決定等。對此，如果稅務機關事后不給予相對人以適當的補償，這等同于稅務機關強加給相對人以不平等的負擔，相對于其他市場主體而言，會置相對人于不平等的競爭地位，給其生產經營造成損失，從而妨礙市場經濟的健康發展。
（四）是促進對外開放和適應經濟全球化的需要
對外開放，吸引外資是發展我國經濟，推進我國現代化進程的必需。如果沒有穩定的稅務行政補償制度，外國投資者的合法權益在沒有合法補償的條件下隨時可能被稅務機關所侵犯，在這樣的稅收執法環境下，誰還愿意到我國來投資？由于我國已加入WTO，伴著我國全面參與經濟全球化的進程，建立和完善稅務行政補償制度已迫在眉睫。
（五）化解征納矛盾和保障社會穩定的需要
對于稅務機關合法的行為造成相對人經濟損失，相對人通常會主動向稅務機關請求補償，如果稅務機關不予補償或者補償不公平、不適當，相對人就會不斷上訪，影響社會穩定。由于我國目前還沒有行政補償方面較為統一、明確的法律規定，而涉稅補償單行法律法規和規章又未跟上，因此，在稅務行政執法領域會經常引發征納矛盾和糾紛，且從制度層面得不到合法有效解決。
三、稅務行政補償的理論依據和法律依據
（一）理論依據
1.特別犧牲說。該學說源于德國，19世紀末，德國學者提出了特別犧牲理論。該說認為，任何財產的行使都要受到一定內在的、社會的限制，只有當財產的征用或限制超出這些內在限制，就會產生補償問題。
2.公共負擔平等說。該學說由法國學者首先提出，認為在民主、法治社會里，人人享有平等的法律權利，同時人人亦應平等分擔社會負擔。如果個別或部分公民為社會承擔了特別的義務或受到了特別的損害，國家即應給予他（他們）特別的補償，以將個別或部分人因公共利益受到的損失轉由全體公民分擔。
3.結果責任說（或無過錯責任說）。該學說在日本較為流行，認為無論行政行為合法或違法，以及行為人有無故意過失，只要行政行為導致的損害為一般社會觀念所不允許，國家就必須承擔補償責任。即有損害必有補償，相對人只要合法權益遭損害就必然要補償。至于故意與否是針對行為人而言，與相對人無關。
4.危險責任說。該學說起源于法國。主張行政主體及其工作人員為了公共利益而使行政相對人權益處于某種危險狀態之中，就應當對相對人因此可能受到的損失予以補償。此學說借鑒于民事賠償理論。
以上主要學說都從一定的角度對國家為什么要進行行政補償作出了解釋。在稅務行政補償問題上，筆者贊同“公共負擔平等說”的觀點。理由是：第一，我國現行法律已對行政機關的執法行為作出了是否合法的劃分，如果按“結果責任說”的觀點不考慮行政行為的合法與違法，不符合我國立法現狀；第二，“危險責任說”強調的是使納稅人的權益處于“危險狀態”，而不考慮損失是否實際發生，對于什么是“危險狀態”，稅務機關與相對人會經常扯皮，這會攪亂我國目前正常的稅收征管秩序，影響征收效率，因而不符合我國目前的稅收行政執法現狀和水平；第三，“特強犧牲說”更多地適用于政府應緊時的行政征用或者對私人財產的限制，在稅務行政補償問題上不太可能涉及。第四，社會主義稅收“取之于民，用之于民”，導致相對人財產損失的合法稅務行政行為的受益者為全體公民，按照“誰受益、誰負擔”的原則，當國家發生稅務行政補償時理應由全體公民負擔，從而實現公共負擔平等分擔。
（二）法律依據
1．憲法依據。世界上絕大多數國家（尤其是西方國家）的憲法對私有財產權的保護大多經歷了從絕對保護到相對保護的演變過程，現代國家在肯定公民基本權利的存在及價值的同時，大多同時規定了對基本權利的限制。在2004年我國憲法修改中，加入了保護人權、保護公民合法的私有財產權的內容，而且直接規定了對私有財產征收和征用的補償。《中華人民共和國憲法》第13條規定：“公民的合法的私有財產不受侵犯。國家依照法律規定保護公民的私有財產權和繼承權。國家為了公共利益的需要，可以依照法律規定對公民的私有財產實行征收或者征用并給予補償。”可見，憲法將政府行使公權力的范圍限定在合法的私有財產權不得受到侵犯內，由此精神出發，當合法的私有財產權受到稅務機關侵犯時，稅務機關理應予以法律救濟。
2．法律依據。目前，我國單行的稅收法律法規和規章并未對稅務行政補償問題作出明文規定，但從稅收執法的法律適用和依法行政指導角度出發，稅務行政補償制度的現行法律和政策依據主要有三：其一，《中華人民共和國行政許可法》第八條規定，“公民、法人或者其他組織依法取得的行政許可受法律保護，行政機關不得擅自改變已經生效的行政許可。行政許可所依據的法律、法規、規章修改或者廢止，或者準予行政許可所依據的客觀情況發生重大變化的，為了公共利益的需要，行政機關可以依法變更或者撤回已經生效的行政許可。由此給公民、法人或者其他組織造成財產損失的，行政機關應當依法給予補償”。該法第一次以法律的形式確立了行政機關的誠信原則，也就是我們常說的信賴利益保護原則。該原則表明如果行政機關因不誠信的行政許可行為給公民、法人或者其他組織造成財產損失的，應當依法負補償責任。這標志著信賴利益保護原則在我國法律中得到了首次確認，有利于構建誠信政府，樹立法律的信仰；其二，《國務院全面推進依法行政實施綱要》有關依法行政的基本要求中規定：“行政機關公布的信息應當全面、準確、真實。非因法定事由并經法定程序，行政機關不得撤銷、變更已經生效的行政決定；因國家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤回或者變更行政決定的，應當依照法定權限和程序進行，并對行政管理相對人因此而受到的財產損失依法予以補償”。該條是對《行政許可法》確定的信賴利益保護原則在適用范圍上的進一步拓展和延伸，將補償適用由單純的行政許可領域擴展到行政決定；其三，《中華人民共和國行政復議法實施條例》第五十條規定，“有下列情形之一的，行政復議機關可以按照自愿、合法的原則進行調解：……（二）當事人之間的行政賠償或者行政補償糾紛。”該條規定從行政救濟角度肯定了稅務行政補償糾紛的客觀存在。
四、完善我國稅務行政補償制度的立法構想
（一）立法模式的選擇
對于這個問題，目前學術界主要有三種觀點，一是主張修改完善目前已有的相關單行法；二是認為應制定統一的《行政補償法》，對行政補償的基本原則、標準、主體、范圍、程序等一系列問題做出全面的規定；三是制定統一的《國家責任法》，將行政賠償和行政補償統一納入其中。筆者傾向于制定統一的《行政補償法》。首先，制定統一行政補償法有助于保障人權。隨著行政權介入的對象領域越來越寬泛，介入的方法越來越復雜、多樣化，從而使得國家因合法行政行為侵害人身權、財產權的概率大為增加。其次，制定統一的行政補償法有助于矯正單行法律法規定不周全、不協調的問題。統一的《國家補償法》既不妨礙單行立法依其規定對補償問題加以規范，又可以彌補單行法的不足，使缺乏單行法規范的行政執法領域，受害人也能獲得補償救濟。最后，《國家責任法》涵蓋范圍太多太廣，與其他部門的單行法律法規的銜接存在技術難度，短期內難以制定出較為完善的《國家責任法》。誠然由于一部優良法律的最終出臺是一個相對較長的歷程，通常周期為8年左右甚至更長，所以，在當前稅法對行政補償還缺乏明細規定的情況下，我們不妨暫且考慮以下思路：第一，修改《稅收征管法》及其實施細則，使稅務行政補償在統一的補償法出臺前能夠在稅務實踐層面上實施，以利構建和諧征納關系；第二，也可以考慮以總局規章的形式來對稅務行政補償作出操作性規定，因為按照“合法行政”原則，規章在遵循法律優位和法律保留原則的前提下，是完全可以作為稅務行政執法依據的。此外，規章的制定周期較之法律要短得多，因而稅務行政補償可以在相關法律出臺前盡早在稅務系統實施，有利于稅務機關深入推進依法行政、依法治稅。
（二）稅務行政補償的原則
稅務行政補償原則如何確立，直接關系到相對人的受損利益能否得到切實的保障。目前關于行政補償的原則學術界主要有三種觀點：一是“完全補償原則”，二是“適當補償原則”，三是“折中補償原則”。
1.完全補償原則。完全補償原則是指對因合法具體行政行為造成公民、法人或其他組織的合法權益損失進行完全補償，包括直接利益損失和間接利益損失。
2.適當補償原則。適當補償原則是指對因合法具體行政行為而給公民、法人或其他組織合法權益造成的損失予以適當補償的原則。
3.折中補償原則。折中補償原則是指對因合法具體行政行為而給公民、法人或其他組織合法權益造成的損失依不同的情況進行補償，對數額較小的損失給予“完全補償”，對數額較大的給予“適當補償”。
行政補償原則的確立，不僅應考慮到相對人利益的補償，而且也要考慮國家財政的承受能力。有學者認為，應當采取“適當補償原則”為宜。理由是采用這一原則，一方面考慮到了我國目前的經濟發展水平，另一方面也最大限度地補償受損方的直接損失。同時，也不會增加公用事業單位和國家的財政負擔，是權衡三方利益的較好選擇。筆者認為，從前瞻性角度出發，應當采取“折中補償原則”作為過渡，最后實行“完全補償”為妥，理由是：第一，我國經濟實力已經顯著增強。據報道，我國經濟實力已經處于中等偏下水平，到2020年，我國將全面建成小康社會。第二，經過這幾年的積累，我國財政實力已顯著增強，行政補償費用應當不成問題。第三，從《國家賠償法》的經驗教訓來看，由于國家賠償范圍太窄，該法的實施社會效果很不理想，社會各界的批評意見很大，因此《行政補償法》應當吸取《國家賠償法》的教訓，同時考慮到我國經濟發展和依法行政的前瞻性。
（三）稅務行政補償的范圍
從稅務行政實踐角度出發，稅務行政補償的范圍應當著重考慮以下三個方面的內容：
1．權利范圍。公民、法人或其他組織所享有的法律權利可分為實體權利和程序權利，而實體權利又包括了人身權利、財產權利、政治權利及勞動權利等其他權利。行政補償只能以實體權益為限。從稅務執法的特殊性出發，稅務行政補償應當以合法財產權受損為限，對公民的人身權、政治權、勞動權等由于稅務執法性質不可能涉及，故不應納入補償范圍。
2．損失性質。損失性質可分為物質損失和精神損害兩部分。物質損失又稱財產損失，是指因侵權行為所導致的具有財產形態的價值或利益的喪失。精神損害是指侵權行為所導致的致使受害人心理和感情遭受創傷和痛苦，無法正常進行日常生活的非財產上的損害。筆者認為，目前應當對物質損失進行“折中補償”，而對于精神損害補償可以考慮按“適當補償”作為過渡，條件成熟后對精神損害補償進行折中補償。
3．損失程度。損失程度可分為直接損失和間接損失，直接損失是指侵權行為所造成的現存財產上權利和利益的數量減少和質量降低。而間接損失是指侵權行為阻卻了財產上的在正常情況下應當得到的利益（即可得利益），如利息、租金、利潤、勞動報酬等。筆者認為，稅務行政補償除對直接損失進行補償外，對于與直接損失存在關聯性且相對人能舉證證明的可以予以適應補償。但是隨著我國社會的發展，稅務行政補償范圍要不斷擴大，最終要對間接損失納入全面補償。
（四）稅務行政補償的程序
稅務行政補償可以采取兩種程序：即行政程序和司法程序。行政程序又可以分為：依申請的補償程序和依職權的補償程序。兩種行政程序都應當將稅務機關與相對人的協商程序納入其中，其理論依據是相對人對自己的財產權有處分權利，如果與相對人協商不成的，稅務機關應當單方及時作出補償決定。由此，依申請的補償可以按以下流程進行設計：與相對人達成協議的為：申請--協商--執行；與相對人未達成協議的為：申請--調查--審查--決定--執行。依職權的補償可以按以下流程進行設計：與相對人達成協議的為：啟動--協商--執行；與相對人未達成協議的為：啟動--決定--執行。需要說明的是，在決定作出前，相對人可以與稅務機關隨時進行協商。對于較大金額的稅務行政補償，可以引入聽證程序。如果相對人不服稅務機關單方面做出行政補償決定，可以啟動行政復議程序或者不經復議直接提起行政訴訟啟動司法審查程序予以行政救濟，稅務行政補償的復議程序應當遵循《行政復議法》及其實施條例的規定，司法程序應當遵循《行政訴訟法》的相關規定。
（五）稅務行政補償金的來源
稅務行政補償資金應當采取“誰受益、誰補償”的原則。具體為：國稅機關應當以中央財政收入支付補償費用；而地方稅務機關公務活動的主要得益者為地方的公眾，故補償費用應由地方財政支出，即在各地方范圍內實行公共負擔平等。
（作者單位：南充市國稅局法規處）
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篇10
一稅務人員工作滿意度概念及研究范式
多年來，學者們為了明確工作滿意度的確切內涵，在研究的基礎上確立了共五個維度來表征工作滿意度:工作本身(即工作本身可以為個體提供的使人感興趣的工作任務、在工作中學習的機會以及責任感等)、薪水(既包括所獲得經濟報酬的絕對量，也包括與組織其他成員的付出與回報相對比后的相對量，其中后者通常表現為公平感)、晉升機會、上級的管理(包括上級提供技術幫助及行為支持的能力)以及同事。具體到稅務工作人員而言，應該說目前的主要觀點還是具有一定的一致性，普遍認為稅務人員的工作滿意度是指稅務人員對其所從事職業、工作條件與狀況的一種整體的、帶有情緒色彩的感受、體驗與看法。它不僅涉及稅務人員的工作態度、情感歸屬、積極性、工作績效、工作熱情等，而且與稅務工作者的心理健康有很大的關系，程葵在《湖南稅務高等專科學校學報》200?年第2期發表的《提高稅務人員工作滿意度的對策》就很好地切中了這一定義。
我國對工作滿意度的理論研究開始得比較晚，對工作滿意度的研究也大多參照國外的相關研究。目前，關子稅務人員工作滿意度的研究主要還是實證主義范式占據主導地位，或者是文獻研究少于實證研究。稅務人員工作滿意度的研究近年來在國內得到了重視，主要集中在評價模型、方法及針對具體行亞或組織的實證研究方面。一方面，稅務人員工作滿意度的研究本身就是涉及對象個體態度、體驗、情感、意志、信念等心理特征，這些心理特征的把握無疑需要進行具體調查研究，采取實證主義的研究態度。另一方面，研究的科學性所在亦明確要求在開展涉及稅務人員工作滿意度的調查研究必須采取逐一詢查、訪問、測量的方式。為此，盡管有關研究形式很多，諸如各類量表法、模型法、數理統計分析方法、指標設定方法等等，都只是實證研究的不同途徑，具體的研究主要還是使用探索性因素分析和方差分析方法進行分析。
二稅務人員工作滿意度研究總體傾向
’當前，對于稅務人員工作滿意度的專門研究;臺灣取得了初步成果，如李淑貞(2000)在研究中國臺灣國稅稽征人員工作滿足感中發現:(1)國稅稽征機關中各層級稅務稽征人員在工作滿足度各構面上之滿意程度為中等。(2)國稅稽征人員工作滿意度的各構面中，以工作伙伴構面的滿意程度最高，而以升遷構面的滿意程度最低，顯示國稅稽征人員在同事間的相處融洽，而對國稅機關的升遷遠景有不滿意的感受。(3)在人口統計特征與工作滿意之關系方面:不同性別、年齡、服務年限、職位及職等者，在整體工作滿足上均有顯著差異，已婚者高于未婚者，年齡和服務年限方面呈“U”字型關系，職位上主管者高于非主管者，隨職等提高整體滿足亦愈高。不同性別、服務年限、職位及職等者，在升遷滿足構面上有顯著差異。不同婚姻狀況、學歷及職位者在上司滿足構面上有顯著差異。不同性別、婚姻狀況、年齡、服務年限、學歷、職位及職等者，在工作本身滿足構面上均有顯著差異，各人口學變量在工作伙伴滿足構面上均無顯著差異。(4)采用高體制高體諒領導形態較能提升國稅稽征人員的整體工作滿意感。鐘金玉(2001)在以中國臺灣高雄市政府所屬警察、醫療、稅務人員為對象研究公務人員績效考核公平與工作態度關系中發現:(1)稅務機關人員之內在滿意顯然低于警察機關或市立醫院人員，而稅務機關人員須依法向民眾征稅，比較不受民眾歡迎，又承受稅收任務壓力。(2)稅務機關人員對于績效考核的程序公平、分配公平的工作滿意，均低于其他機關人員。(3)外在滿足低于內在滿足。魏欣瑩(2002)在以中國臺灣某區國稅局為例研究國稅人員工作士氣與工作滿意時發現:性別、年齡、工齡、職務等變量對工作滿意有顯著差異，學歷、職位性質、婚姻等對工作滿意無顯著影響。在大陸，黃信偉(2005)通過專家訪談、預試研究、正式研究蘭個階段，選取湖南省基層地稅局進行正式抽樣調查，采用因素分析方法，構建了基層地稅局公務員工作滿意度最終量表，并對其信度和效度進行了檢驗，其研究發現:湖南省基層地稅局公務員的總體工作滿意度和各維度的滿意度均處于基本滿意層次;對工作滿意度總分影響最大的人口統計學變量是任職年限和性別，工作滿意度總分與任職年限呈現顯著的負相關，女性工作滿意度總分顯著高于男性，人口統計學變量對各維度也有不同程度的影響;通過研究結果討論，證實了雙因素理論的結論:激勵因素才能導致工作滿意。程葵(2007)則以稅務人員工作滿意度研究為基礎，就提高稅務人員工作滿意度提出了五項對策:一是提高稅務干部對工作本身的興趣;二是建立公平合理的報酬體系;三是建立合理的晉升機制;四是創造良好的工作環境;五是建立良好的人際關系。
三稅務人員工作滿意度主要影響因素
目前具體來探討影響稅務人員的工作滿意度的因素的文章還比較少，多數研究趨于企業員工和公務員的特定對象。從國外來看，涉及影響工作滿意度的因素的代表性的觀點有:如洛克(Locker)認為員工滿意度構成因素有10個，即工作本身、報酬、提升、認可、工作條件、福利、自我、管理者、同事和組織外因素。阿莫德(Amold和菲德曼(Feldman)則提出員工滿意度的結構因素包括工作本身、上司、經濟報酬、升遷、工作環境和工作團體。就國內而言，呂曉俊、俞文釗(2002)對128名合資企業的員工工作滿意度進行了研究后，發現影響合資企業員工整體工作滿意度的因素主要有:個人因素、領導水平、工作特性、工作條件、福利待遇、工作報酬和同事關系。研究還發現員工的性別、年齡、文化程度、職務級別、任職年限等人口和職業變量對工作滿意度有顯著的影響，舒曉兵等(2003)通過對國有企業管理人員工作壓力源對工作滿意度的影響進行研究，認為組織的結構與傾向、職業發展和工作條件及要求是影響國有企業管理人員工作滿意度的三個最重要的影響因素。具體而言就是領導行為、企業的管理體制、自我價值在工作中的實現程度、企業的影響力、晉升的前景、報酬、工作環境、工作時間等是國有企業管理人員工作滿意度的影響因素。胡蓓(2003)在對我國腦力勞動者進行研究時認為員工工作滿意度影響因素可歸納為工作本身、工作關系、工作環境三類。胡沈捷(2003)在知識型員工工作壓力及其與工作滿意度、工作績效的關系研究中發現:工作壓力中的“良性壓力”與工作滿意度正相關，“劣性壓力”與工作滿意度負相關。推廣到稅務人員身上，同樣具有一定的相通性和參照性。如程葵(2007)提出五項提高稅務人員工作滿意度的對策，體現出要“提高稅務干部對工作本身的興趣”、“建立公平合理的報酬體系”、“建立合理的晉升機制”、“創造良好的工作環境”、“建立良好的人際關系”。黃信偉(200勻《湖南省基層地稅局公務員工作滿意度研究》一文也有共同之處。總的歸納起來，關于影響工作滿意度的因素還是主要涉及以下六個方面的內容:一是公平的報酬分配，二是良好的工作環境，三是融洽的同事關系，四是人格與工作的匹配，五是支持性的上級管理，六是具有心理挑戰性的工作。
四稅務人員工作滿意度的研究意義
目前，不少學者都對研究稅務人員工作滿意度的研究意義進行了不同層面的闡述，主要觀點如下:有學者認為通過工作滿意度研究認識稅務人員“工作滿意度”的整體評價狀況，了解他們在哪些方面比較滿意，哪些方面不太滿意，從而幫助稅務部門進行組織診斷，提高工作效率，增強組織凝聚力，調動工作積極性，保障稅務人員的心理健康。有學者從理論角度來闡發研究的意義，認為我國對工作滿意度的研究起步比較晚，國內研究探索工作滿意度也主要集中在非公共部門，對許多行業的工作滿意度進行了調查研究，但目前在公開發表的期刊、著作中對于公共部門人員，特別是關于公務員這一特殊群體的工作滿意度研究不多，對于稅務人員這一特殊公務員群體的研究更是沒有見到。、也有學者從現實實踐的角度認為目前國內外關于工作滿意度的研究已是百花齊放，但未有定論，認為在不同的群體、不同的職業類別中，工作滿意度可能會有所差別，特別是稅務人員在肩負“為國聚財，執法為民”重任時，面對工作環境復雜和稅收征管要求高而產生的壓力與困惑，關注稅務人員工作滿意度，為稅務部門以及政府在人力資源管理提供有益參考。有學者認為良好的工作滿意度是實現精神激勵的重要基礎，如何形成持續的工作滿意度是促成稅務人員持久工作力和熱情度的關鍵，為此要協調好單位內部的人際關系，形成團結和諧的工作環境;搞好職工的文化娛樂活動;提供必要的學習深造機會，滿足其求知欲望;尊重他們的人格和合法權益，使其感到有安全感和自信心;對其工作成績給予認可，適時進行表彰、獎勵，授予榮譽稱號等，使其增強光榮感。
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企業要進行國際稅務籌劃，首先要對各國的稅制有較深認識。不同國家或地區的稅收差別是由稅收管轄權、稅率、課稅對象、計稅基礎、稅收優惠政策等幾個方面組成的：
1.稅收管轄權上的差別。各國稅制上的稅收管轄權主要有三種類型：居民管轄、公民管轄和所得來源管轄。各個國家或地區一般是根據自身的政治、經濟情況和法律傳統，選擇及行使稅收管轄權，其中多數國家是同時行使居民管轄權和所得來源管轄權的。由于各國家行使不同的稅收管轄權，從而為國際稅務籌劃創造了機會。
2.稅率上的差別。稅率差別是指不同的國家，對于相同數量的應稅收入或應稅金額課以不同的稅率。企業可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構的利潤轉移到稅率低的國家。
3.課稅對象和計稅基礎的差別。不同的國家稅種的課稅對象可能不同，不同國家對于每一課稅對象所規定的范圍和內容也可能不同，因此計稅基礎也會存在差異。企業可以利用不同的稅收處理進行稅務籌劃。
4.稅收優惠的差別。許多國家為了吸引外國投資，對于國外投資者在征稅上給予實行各種不同形式的優惠。如減免稅、各種納稅扣除等。一國的稅收優惠政策是跨國納稅人稅務籌劃的一個重要內容。
從上述的分析可見，國際稅務籌劃的基礎就是各國稅制的差異。企業只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，兼考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務籌劃方案。
二、國際稅務籌劃的具體方法
依據國際稅務籌劃的基礎和其它相關因素，可以大略總結出國際稅務籌劃的具體途徑如下：
1.稅收管轄權規避。企業應盡量避免同一個行使居民管轄或公民管轄的國家發生人身法律關系，或盡量避免同一個行使所得來源管轄權的國家發生聯系。許多國家對企業的“常設機構”的利潤是課稅的，因此在短期跨國經營活動中，盡量不要成為東道國的“常設機構”，則可避免向東道國納稅。這種規避可以通過控制短期經營的時間或是通過改變在東道國機構的性質來實現。
2.利用稅率差別。由于不同國家規定的稅率存在差別，在進行國際稅務籌劃時，企業可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構的利潤轉移到稅率低的國家。據統計，美國跨國公司持有資產總額25%部分分布在那些公司所得稅率低于20%的國家或地區，在這些國家資產收益率普遍較高。
通常實踐中轉移應稅收入的方法有幾種：(1)企業可以利用信托方式轉移財產。如果一個國家的所得稅稅率較高，該國企業就可以以全權信托的方式把自己的財產委托給設在境外的避稅地的信托機構代為管理，通過創立這種國外信托，財產所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財產所得向本國政府納稅的義務。同時，由于信托財產是委托避稅地信托機構管理的，當地政府對信托財產所得一般也不征收或征收很少的所得稅。(2)企業也可以通過向低稅率國關聯企業轉移利潤的方法利用轉讓定價手段在公司集團內部轉移利潤，使公司集團的利潤盡可能多地在低稅國關聯企業中實現。實踐中跨國公司在稅務籌劃中這種方法最為常見。
(3)通過組建內部保險公司來轉移利潤。具體做法是，在一個無稅或低稅的國家建立內部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內部保險公司賬上。內部保險公司在當地不用該筆利潤納稅，而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其課稅。
3.在稅務籌劃中注意課稅對象和計稅基礎的差別。在稅務籌劃中，要注意考慮所選擇投資地的稅種主要是所得稅，根據投資地在存貨計價與成本核算、固定資產折舊、各類準備基金的提取等方面稅制規定的不同來進行籌劃。
4.籌劃時考慮稅收優惠政策。利用稅收優惠是稅務籌劃的一個重要內容。比如：國與國之間簽訂的國際稅收協定中一般都有互相向對方國家的居民提供所得稅尤其是預提所得稅的優惠條款。在國際稅務籌劃時，在考慮稅收優惠時，要注意稅收優惠往往是在經濟不發達、勞動力素質低的地區力度更大。所以不能只考慮稅收優惠，忽略該地區基礎設施制度落后所導致的高成本負擔及政治和經營風險。
三、我國企業國際稅務籌劃對策
1.我國企業國際稅務籌劃現狀。我國大部分企業稅務籌劃意識缺乏。我國企業的領導由于欠缺財務、稅收知識，因此當提及減少納稅成本時，往往使用偷逃稅款、找稅務人員等方法，而不是通過自身的稅務籌劃合理合法地節稅。而企業的財務人員也因而不能利用稅收知識和會計水平為企業做稅務籌劃。同時，稅務籌劃主體在我國企業中，至今還不甚明確。會計人員只關注會計核算、會計報表，不關心稅收成本比較及相關決策；而管理人員則認為稅收籌劃是財務部門的職責。這樣就形成了稅務籌劃工作無人負責的情況。
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稅務管理信息化的內涵包括過程和狀態兩個方面:首先,稅務管理信息化是指稅務管理以信息技術為依托,不斷應用信息技術以強化稅務管理,保障國家稅收收入,提高稅務管理效率的過程。稅務管理信息化過程包括:一是稅務管理信息技術的發展過程。其基本內涵是指稅務管理信息技術的開發、研究、創新,以及各種相關信息及知識越來越成為監控稅務管理活動的基本手段和發展動力,科技興稅的觀念越來越得到稅務人員的普遍認同并成為稅務人員的自覺行動。二是稅務管理信息技術在稅務管理各個工作環節的應用過程。信息技術在稅務管理上的廣泛應用,有助于促進稅務管理工作實現自動化、智能化和高效率化,從而極大地提高稅務管理效率,增強稅源的監控能力,規范稅收和繳納行為,充分發揮稅收的宏觀調控作用,促進經濟和社會發展。
上述兩個方面是相互聯系、相互制約、相互促進的。只有充分促進稅務管理信息技術在稅收征管上的應用,提高稅務管理信息技術在稅收征管上的轉化率,稅務管理信息技術才能轉化為現實的征管能力。其次,稅務管理信息化是指稅務管理信息技術被普遍推廣于稅務管理工作過程,從而使稅務管理廣泛地建立在信息化的基礎上,形成由粗放型管理向集約化管理、由不確定到相對穩定、由手工操作(人控)到計算機網絡監控(機控)、由體能化到智能化、由分散征收向集中征收、由“拉網式”的一般檢查轉向目標明確的重點稽查、由人力管理到智能管理等一系列可持續轉變的狀態。這種狀態是由于稅務管理信息技術被持續地應用于稅務管理的工作過程而積聚形成的。它體現在稅務登記、發票管理、納稅申報、稅款征收、稅務稽查、稅收計會統等每一項工作環節上都依賴并應用信息技術。當然,這種狀態不是平均化的信息和技術布局,但在某些重要環節上,如增值稅、防偽稅控開票系統、防偽稅控認證系統、增值稅交叉稽核系統、發票協查信息管理系統、出口退稅管理系統和稅務稽查選案系統等已經應用或正在應用信息技術。應用的程度越高、規模越大,信息化程度就越高。
二稅務管理信息化建設的基本原則
(一)經濟原則。稅務管理信息化本質上是管理信息化與信息管理化辯證統一的過程。經濟原則的含義是:首先,將稅務管理信息化發展融于稅務管理的全過程,立足于稅務管理的實際需要;其次,稅務管理信息化建設應堅持技術開發和技術推廣應用并舉,以提高稅務管理工作的質量和效率,最大限度地防范和堵塞稅務管理工作中的偷逃騙欠以及嚴厲打擊涉稅犯罪;再次,要大幅度簡化內外工作的程序,降低稅收征收成本和納稅人納稅成本;最后,最優投入,即建設稅務管理信息化的投入既要合理,又要取得最佳的效果。
(二)國情原則。其含義是,稅務管理信息化建設不能主觀盲目,必須根據國情特點因地制宜,擇善而取。任何發展都不能離開國情的制約,都必須從基本國情出發,稅務管理信息化的建設亦如此。我國稅收工作的基本現狀、特點和發展的基本態勢是稅務管理信息化建設的前提。一是要在堅持征管改革總體方向的前提下,允許各級稅收區別沿海和內地,區別城市和鄉村、區別國稅和地稅,采取適當的方法和途徑實現總體目標;二是信息化建設要兼顧已有的稅務管理信息化的現狀,對目前正在運行的各個應用系統進行改造和完善,最大限度地利用現有的設備資源和信息資源。
(三)重點突破原則。其含義是,立足稅收工作基本現狀、特點和發展態勢的現實,面向21世紀稅收發展戰略,集中人力、物力、財力,在硬件領域、軟件應用領域、技術推廣領域,抓住關鍵項目和重點課題,組織聯合攻關。2002年全國應完成金稅二期工程,并積極爭取金稅三期工程立項。從2003年到2006年,稅務機關要按照國務院關于建設電子政府的統一要求,重點建好金稅三期工程,以解決整個稅務管理的現代化、信息化,實現稅務與工商、銀行、財政、海關、外貿、質監、公安以及大中型企業等的網上連接,及早完成稅收征管業務的財、稅、庫聯網,以利信息共享,達到地市、省局和總局對征管全過程的即時監控,為納稅人提供更加便捷、有效的納稅服務。
(四)系統協調原則。首先,稅務管理信息化不是孤立進行的純粹信息化建設過程,而是系統管理的一體化過程。在稅務管理信息化過程中,規范化、制度化、技術化、知識化是密切聯系的。稅務管理信息化離不開征管程序的規范、征管制度的健全、信息產業的技術創新等。其次,稅務管理信息化建設是一項整體性、系統性極強的工作,必須科學規劃,打破項目壁壘,對信息化的軟硬件平臺和應用系統等制定統一的標準和安全策略,使稅務管理信息化系統形成一個統一協調的整體。再次,稅務管理信息化不僅僅是單一的征管信息化過程,而是征管與工商、銀行、財政、海關、公檢法等相關部門相結合的復合的信息化過程。系統協調原則是指稅務管理信息化建設與稅收工作規范化、制度化建設同信息技術發展的相互聯系、相互促進;按照稅收學、管理學和法學原理,綜合考慮稅收制度、管理水平、外部環境的相互作用及協調發展。
三稅務管理信息化建設的重點
(一)稅務管理信息網絡建設。信息網絡也稱“信息高速公路(NII)”,是以ITNERNET為依托的信息交流、傳輸和應用的一種方式。這種方式從根本上改變并促進了信息的全方位交流和傳輸,促進了資源共享和技術共享。信息網絡建設是信息化的重要基礎建設。發展現代化的寬帶、高速的稅務管理信息網絡是稅務管理信息化建設的重要內容之一。其基本內涵是:采用先進網絡技術,建立集多個稅務管理信息子網絡于一身的、高速的全國性稅務管理信息廣域寬帶網絡,將稅務管理信息智能化并通過稅務管理信息網絡進行傳播,以提高稅務管理工作的水平和質量。所謂網絡建設:一是要建立并運行國家網以及省局、地市、區縣三級地方局域網;二是所有的稅種包括征管查各個環節都要納入信息化管理,盡早實現從總局到基層征收單位縱向的網絡化管理;三是要充分利用總局、省局、地市、區縣四級網絡,逐步開展視頻會議、語音電話、遠程教育等其它增值業務,使稅務系統四級網絡真正成為集數據、語音和視頻于一體的綜合通信平臺;四是將網絡建設與稅務管理信息系統建設融為一體;五是要建立和健全網絡的組織機構,要在地市以上建立技術支持中心,配備高素質的網絡管理人員,以確保網絡的有效運行;六是要堅持網絡建設項目的審批制度,加強網絡建設的指導與監督,嚴格項目驗收,保證計算機網絡的協調統一。
(二)稅務管理信息資源數據庫建設。信息是現代經濟社會最重要的資源之一,是支撐經濟社會發展的基本支柱。稅務管理信息資源數據庫建設是大規模、高效率開發和利用稅務管理信息資源的主要形式。如果說網絡建設是信息化的基礎建設,那么,網絡建設只是信息資源開發和利用的硬件,若沒有各種信息數據庫的支持,就根本不可能發揮其應有的作用。信息數據庫是構成網絡建設的內在條件,是稅務管理信息化的核心。目前,我國稅務管理信息資源數據庫建設尚處于發展階段,數據采集渠道不全,數據漏采、數據重復問題同時并存。因此,一要加強我國各種稅收信息數據庫的開發和研制。其內容主要包括:稅務登記信息庫、發票管理信息庫、經濟稅源信息庫、稅款征收信息庫寫作論文、稅務稽查信息庫、稅收行政處罰信息庫、征管執行信息庫、稅收計會統信息庫、人事管理信息庫、稅務決策信息庫、稅收相關外部信息庫等。二要著重解決采集信息的不實(即納稅人申報資料不實)問題。為此稅務部門要設立專門從事稅源控管的機構,實行地段包干或行業管理,責任到人,提高按時申報率和申報準確率;加強征管資料檔案化管理,實行一戶一檔,堅持“誰受理收集誰整理歸檔”的征管資料歸檔分工原則,及時、準確地將納稅人申報的資料和稅收控管過程中掌握的信息錄入計算機,以便征收、控管、稽查之間的信息傳遞與使用。三要解決多錄、少錄,錯錄原始數據的問題。根本措施是從技術上設計出能快速準確地錄入納稅人申報資料的辦法,盡量不采用人工輸入的方法進行數據采集。如對納稅人申報數據較少的稅種,可以采用電話申報的方式。對申報數據項較多的稅種,可以采用互聯網申報,也可以由稅務機關開發簡單的輸入程序,讓納稅人在自己的計算機中輸入相應的數據,再采用上交磁盤的方式申報,或采用機械化數據采集方法進行錄入。如采用光電掃描識別的方法,或公布各稅種的申報數據格式,要求納稅人按此格式申報電子數據文件。超級秘書網
(三)規范各項征管基礎工作,進行征管“業務重組”。“業務重組”的重點:一是各基層局要以國家稅務總局《稅收征管業務規程》為藍本,按“中國稅收征管信息系統”(即CTAIS軟件)運行的要求,進行逐條逐項對照檢查,找出存在的問題,調整其征管規程,滿足軟件操作需要。二是明確稅務機關內部各項專業分工之間的聯系與制約,明確稅務管理的各個崗位職責及崗位工作流程,并將工作流程與軟件模塊相對接;設計崗位流程要特別注意明確各崗位做什么,什么時候做,從哪里取得信息,以及崗位之間的工作咨詢、指令關系,并相應地賦予稅務機關及其各部門、崗位、操作員的權限,規范各崗位作業程序、行為方式,明確人機之間的工作關系,從而形成上下統一、操作有序、分工合理的工作程序。
三是制定、完善各項征管工作制度,包括基層局內設職能部門之間、分局與市局之間、市局內設職能部門之間的相互銜接制度、計算機網絡管理制度、征管質量考核制度、檔案管理制度、辦稅服務廳運行制度、減免稅審批制度、稅務人員聘任制度和執法過錯追究制度等。這樣就能有效解決執法活動中執法文書缺張少頁、手續不全、信息路徑不暢、執法隨意、處罰過輕、受理的涉稅文書壓件、丟件等現象,從而建立起各環節自我約束的良性循環運行機制。
(四)開發、統一征管應用軟件。目前,我國稅收征管應用軟件的開發已取得較好的成績,研制出了一些具有實用價值的稅收征管軟件。如:國家稅務總局按《稅收征管業務規程》設計開發的CTAIS軟件,它覆蓋了全部稅收征管業務,包括管理服務、申報征收、稽查執行、違章監控、稅收法制、綜合查詢、數據分析和系統維護等,實現了絕大部分表、證、章、書的自動處理,使大量人力從繁重手工記賬和報表中解放出來。又如:國家稅務總局開發的《CTAIS(市局)分析及輔助決策系統》于2001年年底在山東省國稅系統試點運行成功,它對于提高稅務系統內部的監控管理水平、定量考核征管質量及稅收決策水平具有重要意義。今后,稅收征管軟件的開發應堅持開發和利用并舉的方針,依據我國稅收工作的基本現狀、特點和發展態勢,選準方向、集中力量、協同分工,聯合攻關。
在統一征管應用軟件方面,當前要加快征管主體軟件(即CTAIS軟件)的完善和推廣進程,重點抓好以“金稅工程”為主的單項征管軟件與CTAIS軟件的有機結合工作,實現征管軟件“一體化”,逐步取消所有自行開發、單獨運行的各類應用軟件,盡早實現總局與省級國、地稅機關以征管業務工作為主的全面聯網運行;要在目前推廣的CTAIS軟件中盡早兼容地稅業務,實現國稅、地稅信息共享;改CTAIS軟件的推廣方式為在全省范圍內統一推廣的方式。
(五)積極研制開發應對電子商務發展的智能征稅軟件。
基本要求是:能自動識別通過網絡實現交易的應稅商品或勞務,確定所適用的稅種、稅目和稅率,自動計算應納稅款,并自動將稅款劃入稅務機關指定的賬戶之中。智能征稅軟件要強制加裝在所有提供電子商務活動的網絡服務商的服務器上,要求所有提供電子商務的網絡服務商必須在網上貿易活動中運行該智能征稅軟件。所有客戶在網上簽署電子交易合同前,必須點擊納稅按鈕才能實現交易。對于直接使用電子貨幣支付交易款項的客戶,點擊納稅按鈕后則能自動計算稅款并劃入指定的賬戶。
參考文獻:
[1]國家稅務總局.關于加速稅收征管信息化建設推進征管改革的試點工作方案[M].2001.
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(二)公允價值:財務會計和稅務會計兩者間存在的差異
1.在兩者中的適用范圍不同。在財務會計中,公允價值是所有金融工具當中相關性最大的計量屬性,對符合公允價值的計量條件也可使用公允價值的計量屬性進行計量。交易性金融資產、投資性房地產等此類資產的計稅基礎仍是使用歷史成本。只有在歷史成本和當前的市場價格都無法確定時,稅務會計才在萬不得已的情況下使用公允價值進行計量,它是被當作補充的計量屬性來使用,只局限于資產,不包括負債。
2.使用的目不同，且存在差異。近年來,財務會計由于金融業務的不斷創新以及資產負債表外業務的不斷衍生，很多新的金融工具業務不斷出現,它們通常都是屬于履行中的合約,尤其是新衍生的金融工具,企業一般情況下都無需付出初始的凈投資或者初始的凈投資也很少,和金融工具有關的資產、負債的轉移通常也需要到相關的合約到期或者是履行時才可實現,對此類業務進行核算,就需多次的使用到公允價值。
