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篇1
（二）生物資產的特征生物資產作為資產除了具有一般資產的共性外，還有其特殊性，如生物轉化性和自然增值性；生長周期性；多樣性；地域差異性；能夠提供副產品；與其附著物不可分割；未來經濟利益不確定性；具有雙重資產特性等。
二、生物資產的分類
國際會計準則鼓勵企業將生物資產進一步分為消耗性生物資產和生產性生物資產。同時，按生物資產的成長特征又可劃分為成熟生物資產和未成熟生物資產。我國會計準則充分考慮我國公益性生物資產數量較多，國有農場等實際情況，將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類，并分別規范了這三大類生物資產的定義、包含的內容和相應的會計處理。消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產。生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，可見，其持有目的是為了長期使用。公益性生物資產，是以防護、環境保護為主要目的，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。之所以將公益性生物資產也界定為生物資產的一類，是因為企業擁有或控制的公益性生物資產雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但是具有服務潛能，有助于企業從相關資產中獲得經濟利益，從而滿足了生物資產的確認條件。因此能更有助生物資產的確認和會計處理。
三、生物資產的確認
我國新準則規定生物資產同時滿足以下條件，才能予以確認：（1）企業因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產。它包含兩層含義：生物資產是為企業所擁有的，或者即使不為企業所擁有也是企業所控制的。另外，生物資產必須是現實的生物資產，即由過去交易或事項形成的，而不是預期的生物資產。（2）與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業。即該生物資產所包含的經濟利益流入企業的可能性超過50％。在實務中，依據與該生物資產所有權相關的風險和報酬是否轉移到了企業來判斷生物資產包含的經濟利益或服務潛能是否很可能流入企業。（3）該生物資產的成本能夠可靠地計量。在對生物資產進行確認時，必須區分生產性生物資產、消耗性生物資產和公益性生物資產，這是因為其有不同的特點，而且在管理上也有所不同。
從以上的確認條件可以看出，新準則的確認標準實際上是資產的確認標準，也就是說新準則通過生物資產的確認標準彌補了關于生物資產定義的不足，這樣既保證了生物資產的定義在理論上的完整性，又符合我國會計人員的習慣，增強了會計準則的可操作性。因此，筆者認為可以將生物資產定義為企業因過去的交易或者事項而擁有或者控制，所包含的經濟利益或服務潛能很可能流入企業，成本能夠可靠計量的有生命的動物、植物和微生物。
四、生物資產的計量
（一）計量屬性的選擇原則計量屬性的選擇必須遵循特定的原則：（1）保持會計實務的穩定性和連續性，選擇的會計屬性應該具備充分的可操作性。（2）在相關性和可靠性之間進行權衡，溝通會計計量屬性的事實基礎和決策價值，提高會計信息的有用性。（3）充分考慮各類會計交易的特點和各方利益關系人的特定需求。（4）效益大于成本，以生產的邊際收益是否大于邊際成本為界。在農業生產過程中，由于生物資產具有生物特性，其數量、質量和價值隨著生物的自然生長、蛻變、生產、繁殖等轉化過程而不斷變化，而這種變動是生物資產計量的關鍵問題。因此，生物資產的確認與其他資產的確認有很大不同。在對生物資產的確認時，要充分考慮可靠性和相關性的結合。
（二）國際會計準則采用的計量模式國際會計準則采用了公允價值計量模式，明確規定除公允價值無法可靠計量的情況外，生物資產在初始確認和各個資產負債表日，均應按公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量，并將公允價值的變動計入當期的損益賬戶。在公允價值無法確定，其他估價方法明顯不可靠，以及公允價值能夠可靠地計量這一假設對初始確認無法成立的情況下，生物資產應按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。同時國際會計準則也指出，生物資產的公允價值一旦能夠可靠地計量，企業應當按照公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。雖然國際會計準則對于生物資產的計量用公允價值取代了歷史成本，但是目前只有澳大利亞等少數國家采用了公允價值模式，而美國、加拿大及法國等對于生物資產的計量仍采用歷史成本模式。
（三）我國采用的計量模式在綜合考慮生物資產的特點和我國實際情況的基礎上，我國采取了“以歷史成本為主，公允價值為輔”的計量模式。這是因為，我國目前的農業發展還比較落后，處于不同生長階段的各類生物資產尚缺乏成熟的市場，公允價值難以取得。如果采用公允價值模式計量生物資產，可靠性比較差，而且相關性也會下降。而我國目前廣泛采用的歷史成本計量模式盡管操作簡單，提供的會計信息比較可靠，卻不與國際會計準則接軌，并且也不能充分反映生物資產的特性。因此，我國采用混合計量模式一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計量與公允價值計量的優點，并且為在將來條件成熟時向公允價值計量模式轉變奠定了基礎，這既符合我國的國情，又有利于與國際會計準則的進一步接軌。
新準則規定，生物資產初始計量和后續計量均采用歷史成本計量模式，但有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得時，應對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應同時滿足下列條件：生物資產有活躍的交易市場；能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。但在現實條件限制下，公允價值在我國還沒有發揮較大的作用，隨著宏觀環境（農業市場體系和資本市場的完善、誠信機制的建立等）與微觀條件（公司治理結構的完善、農業從業人員素質的提高等）的不斷完善，以公允價值模式對生物資產進行計量必將發揮出其應有的作用。
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根據我國新頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》，無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。對無形資產新的定義與國際會計準則一致，較舊準則“企業為生產商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的，沒有實物形態的非貨幣性長期資產”來說更加準確和科學地對無形資產進行了定義。準則規定企業自創商譽己以內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。
2我國無形資產會計確認與計量
2.1無形資產的確認
無形資產必須在滿足以下條件時，才能予以確認：
（1）與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業。企業在確認無形資產時必須對無形資產在預計使用年限內可能存在的各項經濟因素做出合理的估計，提出明確的證據來判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入，是否可以確認為無形資產。
（2）無形資產的成本能夠可靠的計量。在無形資產成本的計量時，明確企業內部研究開發項目的支出，正確區分研究階段支出與開發階段支出。
2.2無形資產的初始計量方法
無形資產的初始計量是指最初取得無形資產時的入賬價值。在無形資產的初始計量中主要運用歷史成本法。取得的途徑主要包括外購、自行開發、投資者投入等方式。本文僅對外購取得的無形資產和自行開發的無形資產進行探討。
（1）外購無形資產的計量。外購無形資產應當按照成本進行初始計量。包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。
（2）自行開發無形資產的計量。自行開發的無形資產，屬于企業內部研究開發項目開發階段的支出能夠形成企業的無形資產，達到預定用途前所發生的支出總額確認為無形資產的成本，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。
2.3無形資產的后續計量方法
無形資產的后續計量是指在無形資產的存續期間衡量其價值，主要包括無形資產的攤銷和減值。
（1）無形資產的攤銷。
①無形資產的攤銷時間。企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量，無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。
②無形資產的攤銷方法。使用壽命有限的無形資產，其攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規定的除外。使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，只計減值。
③無形資產的攤銷金額。無形資產的攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：一種是有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；另一種可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。
（2）無形資產的減值。
對于有使用壽命的無形資產如果出現無形資產減值的跡象，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理。因企業合并而產生的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
3關于我國無形資產會計確認與計量的分析
3.1無形資產的確認范圍過于狹窄
我國《企業會計準則第6號——無形資產》的確認范圍相對于舊的會計準則而言雖然有了擴大，但是比較《國際會計準則第38號——無形資產》仍然停留在傳統的意義上，確認范圍狹窄，難以適應知識經濟條件下企業對會計核算的要求。目前我國列入無形資產的范圍包括專利權、非專利技術、商標權、土地使用權、著作權、特許權等幾項，相對于IAS38號而言，一些構成企業核心能力的要素并未確認。
3.2無形資產初始計量方法單一，計量金額不夠全面
（1）外購取得的無形資產。新舊準則對外購或者單獨取得的無形資產都以成本進行計量。但是，當購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付時，新準則規定無形資產的成本為其等值現金價格。IAS準則規定與此大致相同。而舊準則一般不考慮現值對資產計量的影響，直接以實際支付的款項進行初始計量。相比較，新準則的計量方式更加合理，計量結果也更接近公允價值，更真實地計量了無形資產的初始價值。
（2）自行開發的無形資產。新準則規定，自行開發的無形資產成本包括自滿足無形資產定義以及確認條件后至達到預定用途前所發生的支出總額。也就是說，自行開發的無形資產的入賬價值不僅包括依法申請取得時發生的注冊費、律師費等費用，而且包括符合資本化條件的開發階段的支出；舊準則僅僅將依法申請取得時發生的注冊費、律師費等費用確認為該項無形資產的入賬價值。雖然新準則相對于舊準則而言對自行開發的無形資產的入賬價值更加科學，但是依然有其局限性，其具體表現在：
首先，無形資產真實的價值無法體現。無形資產的研究費用通常很大，如果只將開發費用進行資本化，而研究費用不予資本化，從謹慎的原則出發，雖然防止了企業虛增無形資產，但是這種會計計量方法本身并未真實地反映自創的無形資產的價值。導致其賬面價值遠遠低于其實際價值，不能正確揭示無形資產的實質。
其次，在財務報告中會低估資產價值，影響投資者對企業未來的合理判斷。按照新準則的規定，自創無形資產的計價只包括符合條件的開發費用和注冊費等費用，其結果會使無形資產在企業資產負債表中處于微不足道的地位。從而低估了企業資產總價值。同時，由于在財務報告中不能反映企業在這方面的大量投入，低估了企業價值，也將影響投資者對企業未來的合理判斷。
再次，會抑制企業管理當局進行研究與開發活動的積極性，增加操縱利潤的機會。因為從本質上講，無形資產的研究與開發是為了獲得未來的經濟利益，研發費用支出目的是為了獲得未來潛在的經濟利益，研發活動一旦成功，就能為企業未來的連續幾個會計期間帶來收入。而與當期利潤無關。因此，對研究開發費用的處理必須在謹慎性和真實性之間做出一種權衡的選擇。
3.3對無形資產的后續計量不便于管理、控制
新準則對無形資產后續計量只包括攤銷和減值，沒有對后續支出進行規定。由于新準則的規定較為靈活，對于后續計量的許多方面需要專業的判斷，如：攤銷年限、殘值、減值等，并且主觀性較強，這就導致了在管理技術上難以控制和加大了操縱利潤的空間。（1）無形資產攤銷的會計處理。新準則的規定其更加接近國際慣例。
①攤銷范圍。新準則規定，只對使用壽命有限的無形資產攤銷，這樣的規定更符合實質重于形式原則。
②攤銷的年限。新準則對攤銷年限的確定十分靈活。攤銷年限對于不同性質的無形資產往往不同，企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。
③攤銷方法。新準則認為企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。這一點，我國會計準則與國際會計準則基本趨同。
④殘值。新準則規定，使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，除非：有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買此無形資產，可根據活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。舊準則對無形資產攤銷時，不考慮殘值的因素。
⑤攤銷金額的會計處理。新準則規定，無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規定的除外?？梢姡聹蕜t區分了不同類別的無形資產的不同成本補償渠道，更符合配比原則。
（2）無形資產減值的會計處理。與以往的會計制度相比，對無形資產計提減值準備是新頒布的無形資產準則的一大特色。這表明我國會計準則的制定更加接近國際慣例。
但是，從資產減值能否轉回來看，我國《企業會計準則第8號——資產減值》中明確規定：已計提的無形資產減值準備，在以后會計期間不得轉回。而《國際會計準則》規定，無形資產減值可以轉回?？梢?，二者在這一問題上具有實質性的差異。雖然減值的可轉回性在會計理論中更加科學，但是結合我國目前的情況，規定減值不得轉回的主要原因是資產減值準備計提中存在的最大問題就是減值準備會計確認和計量的主觀隨意性。人為操縱利潤現象頻頻發生，減值準備曾一度成為上市公司操縱經營業績、粉飾財務狀況、規避上市監管的工具。
4完善無形資產會計的構想及思路
4.1拓展無形資產的核算范圍
傳統會計體制下，無形資產的確認以權責發生制為基礎，重點要求以事項的發生為依據，這就使無形資產確認范圍過窄，即只包括：專利權、專有技術、土地使用權、商標權、著作權。這就導致企業外購、接受投資的無形資產可以確認，而大量無形資產由于沒有相應的交易活動在會計上無法確認。最典型的是商譽問題。雖然理論上認為它符合資產的定義，但是因為沒有一筆或幾筆經濟業務與它直接相關，所以在會計上不確認商譽。此外，人力資本、商業秘密等也都應納入無形資產的核算范圍。總之，在知識經濟環境下，無形資產地位的提高使得人們必須重新審視傳統確認方法，擴大無形資產的確認范圍，使無形資產能夠得到充分全面的反映。
4.2對無形資產的研發費用計量方法實行多樣化
而知識經濟時代，產品更新、技術更新越來越快，研究與開發活動成為企業生存和發展的生命線，企業投入到研究與開發方面的支出占企業總支出的比重越來越大。具體到會計實務中，建議統設“研發成本”一級會計科目，主要反映企業自行開發研制設計過程的價值損耗和成果情況。開發成功的結轉到“無形資產”；開發不成功的項目若數額較高，轉入“其他遞延支出”，對其進行攤銷，可平衡各期支出，鼓勵企業加大研究與開發的投入，開發不成功若數額較低，則費用化直接計入當期損益，以簡化核算?！把邪l成本”應設置相應的二級科目，按不同的無形資產要素設置，主要包括：從事研究開發人員的工資、福利；研究開發中消耗的材料及勞務費；研究開發中使用的固定資產折舊的費用和其他費用。此外，在利潤表中應單列費用項目“研發成本”進行披露，這樣可使報表使用者準確地了解企業在研究與開發上的投入。這樣，一是自創無形資產開發成功后賬面上的成本能夠反映開發過程中實際發生的全部支出；二是可以解決研究費用全部費用化造成利潤減少、經營者為確保利潤而放棄研究開發的問題；三是會計核算能夠直接反映企業在科技創新上投入的程度。
4.3加強和完善后續計量管理
主要是要加強減值的管理。規定減值不得轉回，是為了防止利用減值操縱利潤的目的，這終歸不是長久之計，這種方法過于呆板，不能體現會計核算的公允性和客觀性。要改善這種狀況，首先，應該進一步健全和發展信息市場和價格市場。我國的信息市場和價格市場尚不完善，導致計提工作不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。因此，只有完善信息價格市場和資產評估體系，企業各項資產的公允價值和市價才能得到公正合理的反映，讓企業資產減值準備的計提有章可循。其次，應該加強中介機構的審計作用。注冊會計師的審計是防止企業會計造假的最后一道防線，因此注冊會計師以應有的職業謹慎態度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，以評價被審計單位管理當局對資產減值準備的計提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數據或存在重大不確定性時，注冊會計師就應當考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示，以引起會計表使用者充分注意，保證會計信息質量。
總之，關于無形資產的確認與計量的會計處理，還有很多方面值得探討研究，例如：商譽的處理、無形資產信息的披露、無形資產的處置和報廢等等，今后要根據無形資產確認和計量的變化再進一步研究、探討。
參考文獻
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企業的會計信息是由企業的內部人員提供的，他們掌握著企業的真實信息，而對于外部人員來說，對企業的了解主要是通過企業對外的公開資料，他們只是會計信息的接受者，因此懼怕會計信息受到操縱。進一步分析，如果一個企業是私營的，或者是非上市公司，它對外界的信息公開程度就比較低，對于企業的外部人員來說，如果企業還使用較為主觀的現時成本會計進行資產計量，企業外部人員對其會計信息的懷疑就不言而喻了。相反，對于上市公司而言，本身的公司信息披露較為規范，這類公司即便使用現時成本，企業外部人員也可以適當進行驗證，從而減少了會計信息的可操縱性，使得現時成本的相關性優點能更好地發揮。
因此在實務中，往往一些涉及現時成本、公允價值的準則會優先使用于上市公司之中，或者要求公司作較多的相關信息披露來對這一現時成本提供相關的可驗證信息。如加拿大會計準則委員會在1995年頒布的第3860號條款：金融工具的披露與表達，該準則要求公司的金融工具以現時成本在報表上予以反映，同時確認持產損益，并要求上市公司率先執行，而四年后才要求其他公司加以執行。此外，加拿大CICA手冊3461號條款：關于企業退休金的會計處理與披露中，也要求上市公司對于退休金事項做出許多額外的披露，從而加強以現時成本計算的退休金數額的可驗證性。
二、企業的相關資產是否具有活躍的交易市場
對于歷史成本的資產計價而言，過去的交易事項已經發生，且有據可循，企業的相關資產現時是否具有活躍的交易市場并不重要。而現時成本的資產計價就不那么簡單了，如果現時并無任何交易事項作為參照，企業現時成本的獲得應該是頗為主觀且不可信賴的。因此，相關資產是否具有活躍的交易市場是現時成本計價的前提條件。具體來講，對于一些證券或金融工具類型的資產，發達國家往往存在著與之相關的發達的交易市場，從而滿足了現時成本計價的前提條件，且這類資產的價格變化頗為頻繁，也使得采用現時成本計價能更好地發揮其反映現時信息和相關性的優點。而對于企業的固定資產而言，很多是企業的專有設備，一次易所占的比重較大，且往往不存在一個專門的交易或報價市場，因此，如果使用現時成本計價會遇到相當大的技術困難。
反映在實務中，絕大多數國家的固定資產以歷史成本計價，而投資或金融工具以現時成本計價。如美國FASB的115號公告就要求負債和權益類的證券投資，除了準備持有到期的之外，均按公允價值計價，同時確認持產損益。FASB的133號公告還要求所有的衍生工具也以公允價值計價，同時確認持產損益。這兩條準則，可以說是與美國發達的證券交易市場緊密聯系的。
三、報表主要使用者的類別
會計的目標之一就是要提供會計信息給其報表使用者，并隨著使用者偏好或要求的不同而加以改變。企業對于會計方法的選擇應當考慮到其報表主要使用者的類別及要求。一般來說，報表的使用者不外乎證券投資者、政府、銀行和其他債權人等。對于證券投資者來說，他們最為看重會計信息的相關性，與現實甚至未來相關的信息可以幫助他們進行投資決策，因此，他們會愿意失去一定的可靠性來獲取相關性。顯然，現時成本計價是比較符合要求的。而對于政府來說，他們可能就比較看重會計信息的可靠性，特別是像我們社會主義國家，政府把資產交給企業運營，希望企業能在資產保值的前提下有所增值，可靠的會計信息能使政府對企業的資產運營情況有較為真實的了解，從而能對經濟進行宏觀上的調控。這時，歷史成本計價是比較符合要求的。
在實務中，以美國為首的西方國家，企業中以股權資本占主導地位，證券投資者是主要的會計信息使用者，公允價值會計正越來越多地得到準則制定者的青睞，如美國最近已經取消了對商譽類似于固定資產的處理方式，而是改為了每年進行減值測試處理的方法，這實質是以公允價值作為商譽每年的計價基礎，以及前述美國對投資及衍生工具現時成本計價的處理等。而我國目前仍然以歷史成本為資產計量的基礎，這都與這一會計環境密切相關。四、相關法規的完善程度
這里的相關法規，主要指與會計造假、會計信息操縱等相關的會計法、公司法或證券法等。企業是追求經濟利益最大化的經濟組織，它無時無刻不在進行著成本——效益的比較。我們可以把企業自主地操縱會計信息看成企業的效益，而把相關的法規約束視為成本，這樣一來，如果相關的法規基本沒有約束，那么企業進行會計信息操縱的成本就非常之低，換言之，企業的操望非常之強烈。這時，如果企業使用主觀性較大的現時成本計價方法，必然會導致廣大信息使用者對其的不信任，從而產生逆向選擇問題。因此，只有在造假成本很高時，企業使用現時成本計價方法才不會受到信息使用者的懷疑與非難。
在實務中，美國等西方國家的立法比較完善，伴隨著會計造假的往往是巨額的賠償和不斷的法律訴訟。在這種情況下，報表使用者一般會傾向于信任企業的會計信息，從而使得現時成本、公允價值的計量模式有相當的使用市場。而一些發展中國家，則仍然對歷史成本計量模式情有獨鐘，也與其本國相關的法律制度不健全或處罰力度不夠有關。
五、會計工作者的職業判斷能力
歷史成本計價之所以適用面廣泛，是因為它極少涉及職業判斷，而現時成本計價則會涉及到許多的不確定因素，這些不確定因素都需要會計人員運用其職業判斷能力進行判斷，可以說，會計人員職業判斷力的高低直接影響了現時成本使用的效果。如果在會計人員普遍素質不高的國家使用現時成本會計，只能使現時成本會計的主觀性進一步強化，由此產生的會計信息的可靠性進一步降低，在可靠性根本無法得到保證的情況下，相關性是沒有任何意義的。由此可見，在這種類型的國家只能使用歷史成本計價模式，放棄現時成本計價模式。
在實際中，美、英等發達國家進入資本主義較早，會計比較發達，后續教育也比較完善，其會計人員的素質也普遍較高。因此，這些國家的會計準則在向現時成本、公允價值計量傾斜的同時，有著強大的后盾支持。而在我國，廣大會計人員職業判斷能力不高，如果實行現時成本計量模式，必然會導致上述弊端的出現。因此，我國已經適時地把原先與美國相類似的現時成本計量的準則，改為了以歷史成本計量為基礎。
六、國民經濟通貨膨脹的程度
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一、現值計量的目的
現值是基于資金時間價值基礎上的現行價值計量屬性，一般用于描述資產、負債、收入及費用等會計要素未來現金流量的現行價值。美國財務會計準則委員會（FASB）于2000年2月頒布了第7號財務會計概念公告《在會計計量中應用現金流量信息與現值》，著重推薦了在缺乏市場價格的條件下應用未來現金流量的現值來確定公允價值，通過現值計量，應能捕捉到形成公允價值的各項要素，并考慮這些要素產生的經濟差異：第一，對未來現金流量的估計或者在較復雜的案例中對一系列未來現金流量按其發生的不同時間的估計；第二，對這些現金流量的金額與時間安排的可能變量的預期；第三，用無風險利率表示的貨幣時間價值；第四，內含于資產或負債中的價格的不確定性；第五，其他難以識別的因素，包括不能變現、市場不完善等等。故FASB主張以公允價值作為現值計量的唯一目標。
而IASC于1998年4月把“折現”（Discounting）改稱“現值”（PresentValue），并在2001年的《現值問題文稿》中指出：在財務報告中，現值計量的目的是為了盡可能保證，如果各現金流量在經濟上是不同的，就按不同的金額計量；如果各現金流量在經濟上是相同的，就按相同的金額計量。在財務報告中使用現值是為了滿足三種主要的計量目的，即當公允價值不能直接在市場上觀察到時，估計有關項目的公允價值；決定采用實際利率法的金融資產或金融負債的攤余成本；決定資產或負債的特定主體價值。雖然IASC的觀點中同樣把估計公允價值作為現值計量的目的之一，但因為資產減值計量的基礎是可收回金額，其計量是從管理者的理性決策出發的，即當資產發生減值后，企業或者將其保留，或者將其出售，管理者要做出這一決策就需要估計資產的銷售凈價和使用價值，并進行比較以此做出決策。因此,從其實質內容來看，資產減值中現值技術的運用應該是用于決定資產的特定主體價值?？梢姡琁ASC認為運用現值技術計量的目的主要是決定資產的特定主體價值。
我國作為國際會計準則理事會的成員國，對公允價值的定義也主要采用IASC的觀點。根據《資產減值》第八條“企業按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產未來現金流量的現值作為其可收回金額”的規定，按照一般認識，如果某資產或負債或某基本類似的資產或負債的價格（價值）在市場上可被觀察到，就沒有必要用現值（現值的市場估價已被包含在價格中），然而如果被觀察的價格不能得到，現值計量常常就是估計該價格（價值）應為多少的唯一可用的技術，因此可以認為在資產減值準則中現值的計量目的就是為了估計可回收金額，即特定資產的價值。
二、現值的計量方法
現值計量方法的選擇是現值計量中的核心環節，現值計量的方法主要有兩種，一種是期望現金流量法（也稱期望現值法），采用反映可能結果范圍的復合現金流量和無風險利率來估計公允價值。另一種是傳統現值法，采用一套單一的估計現金流量和單一利率來估計公允價值。IASC和FASB均允許主體在兩種方法中進行選擇，但現值計量的目的不同，其計量方法也就不同。
FASB在第7號財務會計概念公告《在會計計量中應用現金流量信息與現值》中對比了兩種計算現值的方法——傳統法（TraditionalApproach）和期望現金流量法（ExpectedCashNowApproach）。這兩種方法在不同的環境下，都可以用來估計一項資產或負債的公允價值。公告認為，無論是哪種方法，在具體應用時都應該遵循以下4條指導原則：（l）在可能的程度內，對未來現金流量和利率的估計應該反映對有關未來事項和不確定性的假設，這些假設是市場參與者在決定是否通過公允的現金交易來獲取一項資產或一組資產時必須要考慮的。（2）用來折現現金流量的利率所內含的各種假設應該與估計現金流量時所內含的假設相一致。否則，一些假設的影響將會被重復考慮或者被忽略掉。例如，10%的利率可以被用于貸款時的合同約定現金流量（ContractualCashFlows），它反映了這筆貸款未來特有的違約風險；但同樣的10%不能用來對這些預期現金流量進行折現，因為這些約定現金流量中已經包含了未來違約相對應的風險溢酬。（3）現金流量和利率的估計不應受主觀偏見和其他與被估資產和負債無關的因素的干擾。例如，如果故意低估凈現金流量，以增強某項資產未來表面的獲利能力，就會使計量產生偏差。（4）現金流量和利率的估計應該反映可能結果的范圍，而不僅僅是一個單一的最可能、最悲觀或最樂觀的金額。
《資產減值》準則由于沒有規定具體的計量方法，因此可以根據需要進行選擇，但就目前資產減值的計量而言，既然現值計量的目的主要是決定資產的特定主體價值，那么現值就應反映市場的期望，而市場的期望又不是唯一的，市場行情瞬息萬變，如果確定一套單一的估計現金流量和單一利率根本無法反映市場的期望，并且這一套單一的估計現金流量和單一利率也無法較為準確地確定，計量的可靠性不強，不符合會計的基本原則。只有用概率對市場行情進行估計，做出各種假設，考慮所有可能的現金流量的期望值和概率而不是只尋找一個最可能的現金流量期望，才更為完全、科學和合理。正因為期望現法把計量的重心直接放在了對現金流量的分析和計量時所采用的各種假設上，能有效地處理未來現金流量在金額、時點等方面的不確定性，因此期望現值法比較合適作為資產減值中現值的計量方法。
如果計量方法不統一，必然在操作上留下人為選擇的空間，為操縱會計處理，粉飾會計信息提供了機會。
三、預計未來現金流量的確定
《資產減值》準則對預計未來現金流量的內容及確定依據等規范問題都做出了較為詳細的規定。
1、現金流量的內容
根據《資產減值》第十條規定，預計的資產未來現金流量應當包括：（1）資產持續使用過程中預計產生的現金流入；（2）為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出），該現金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理而一致的基礎分配到資產中的現金流出；（3）資產使用壽命結束時，處置資產所收到或支付的凈現金流量，該現金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方志愿進行交易時，企業預期可從資產的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。、預計未來現金流量的確定原則
《資產減值》準則第十一條、第十二條規定，預計未來現金流量時，企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計。預計資產的未來現金流量，應當以經管理層批準的最近財務預算或預測數據，以及該預算或預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎，企業管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎。建立在預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5年，企業管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。在對預算或者預測期之后年份的現金流量進行預計時，所使用的增長率除了企業能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業經營的產品、市場、所處的行業或者所在國家或者地區的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率。預計資產的未來現金流量，應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量。預計資產的未來現金流量也不應當包括籌資活動產生的現金流入或者流出以及與所得稅收付有關的現金流量。
從以上規定可以看出，現金流量的確定有幾個方面的風險調整：首先，現金流量的確定必須對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計，以最近財務預算或預測數據及該預算或預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎；其次，增長率不應當超過企業經營的產品、市場、所處的行業或者所在國家或者地區的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率；第三，現金流量不應當包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量以及籌資活動產生的現金流入或者流出以及與所得稅收付有關的現金流量。經過三方面的風險調整，從而使確定的現金流量考慮了相關的風險。
3、折現率的確定
在現值計量中除估計未來現金流量外，還需要估計折現率。折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率，折現率的估計同樣取決于現值計量的特定方法，因為折現率的估計必須和現金流量的估計一致，避免風險因素的雙重計算或漏計，如果現金流量是按稅前基礎確定的，折現率也應按稅前基礎確定，如果現金流量的計算已包含了相關的風險調整，折現率就不應反映這些風險。反之，如果現金流量是按稅后基礎確定的，折現率也應按稅后基礎確定，如果現金流量的計算未包含相關的風險調整，則折現率必須應反映這些風險。
《資產減值》第十三條“在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現率不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現率的基礎是稅后的，應當將其調整為稅前的折現率”的規定就是折現率確定的基本原則。
從以上現金流量的確定原則可知，《資產減值》準則在現金流量的確定上已經包含了相關的風險調整并且是按稅前基礎確定的，故在折現率的確定上就不應反映這些風險并且按稅前基礎確定。
雖然從準則中可以明確折現率的確定原則，但在折現率的具體選擇上相對來講過于簡單，為會計人員的運用職業判斷流下了很大的空間，同時也為利潤操縱的提供了可能。從長遠的規范來看，在后續完善中，應出臺相關的操作指南，對折現率的具體選擇作出統一規定，避免會計人員在減值處理上的隨意性，規范我國的會計行為。
其一，可以借鑒《國際會計準則第36號--資產減值》第49條規定，折現率可以通過對類似資產生前市場交易中的內含利率，或具有單一資產或資產組合的上市公司的加權平均資本成本進行評估得出。如果特定資產的利率不易于直接從市場上獲得，企業應使用替代利率以估計折現率，企業可以以采用類似資本資產定價模型技術確定的企業加權平均資本成本、企業的增量借款利率或其他的市場借款利率為起步進行估計，綜合考慮資產使用期限結束時整個期間的貨幣時間價值和未來現金流量在金額或時間方面偏離估計數的風險后確定。
其二，由于借鑒也存在估計，操作上依賴于會計人員職業判斷，難以操作。我們可以采用簡單辦法，一般可以選擇的折現率有企業資產投資之初所預計的報酬率、企業最近某一期間的平均資本成本、同行業平均資本回報率、市場借款利率等。在操作上，通常計算債券、股票價值投資的折現率可為投資者要求的必要收益率；計算債券發行價格的折現率可為市場利率；計算實體現金流量現值的折現率可為企業的加權平均資金成本；計算股權現金流量現值的折現率可為股權資金成本；計算償債基金的折現率可為銀行存款利率等，會計人員在具體適用中可以視不同情況選用。結合準則第二條“該準則主要適用于包括固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他減值的處理。生物資產、存貨、投資、建造合同資產和金融資產等相關準則有特別規定的從其規定”的規定可知，該準則適用的對象主要集中于實體性資產的減值處理，故在折現率的具體選擇上可以采用企業的加權資金成本。
參考文獻：
[1]張奇鵬：《淺談資產減值會計的確認與計量》，《商業會計》2006年第3期。
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1關于換入資產入賬價值的計量
新修改的《企業會計準則——非貨幣性資產交換準則》規定，換入資產的入賬價值既可以以公允價值為基礎確定，也可以以換入資產的賬面價值為基礎確定。按照市場的原則，公允價值是最公平合理的，企業操縱利潤的空間也小?？墒侨绻怨蕛r值為基礎計量換入資產的成本，由于我國市場不是很規范，公允價值有時并不公允，所以對公允價值的使用有嚴格的規定，即必須符合兩個條件：一是該項交換具有商業實質；二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。其中，商業實質包括兩項內容：一是換入和換出資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面要有顯著的不同；二是計算換入與換出資產未來現金流量現值的差額占換入與換出資產公允價值的比重是否大。這只是準則給出的對商業實質判斷的標準，在實務中還可以結合具體情況進行分析，比如把換入和換出資產性質、盈利方式與換入和換出企業的經營項目、企業性質、經營方式等相結合，具體分析其是否具有商業實質，同時還要注意關聯關系對其的影響。
一般來說，取得資產的成本應當按照所放棄資產的對價來確定，在非貨幣性資產交換中，換出資產就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應當優先考慮按照換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎；如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠，就應當以換入資產公允價值為基礎確定換入資產的成本。
不具有商業實質或交換涉及資產的公允價值均不能可靠計量非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值為基礎，來確定換入資產的入賬價值。
必須指出，非貨幣性資產交換準則在確定換入資產的入賬價值時，仍然遵循稅法及會計實務的管理，不管是以公允價值為基礎還是以賬面價值為基礎確定換入資產的入賬價值時，均把涉及相關稅費作為調整因素。因此，換入資產的入賬價值如果以公允價值為基礎，則公式如下：換入資產的入賬價值=換出（或換入）資產的公允價值+相關稅費+支付的補價（-收到的補價）-可抵扣的增值稅進項稅額；換入資產的入賬價值如果以賬面價值為基礎，則公式如下：換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+相關稅費+支付的補價（-收到的補價）-可抵扣的增值稅進項稅款。
2關于非貨幣性資產交換的損益
新準則對投入資產的入賬價值規定了兩種計量基礎，避免了一刀切，且對公允價值的使用規定了嚴格的條件，致使兩種計量基礎下對損益產生影響。以公允價值為基礎計量時，換入資產的入賬價值與換出資產的賬面價值便是損益；以賬面價值為基礎計量時不產生損益。應該承認，我國的證券市場還不發達，公允價值尤其是生產資料的公允價值的合理確認是一個難題，但如果存在公允價值或可以以恰當的方法評估其公允價值，這種交換下的損益無疑是正常的、可靠的。如果公允價值不能取得，賬面價值為基礎確定入賬價值也允許產生損益的話，恐怕利潤操縱將難以遏止。從這個層面講，準則的規定既具有適用性也具有靈活性。
不同的非貨幣性資產確認的損益的會計處理有所不同，換出資產公允價值與其賬面價值的差額應當分情況處理：①換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號——收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本；②換出資產為固定資產、無形資產的，換入資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出；③換出資產為長期股權投資，可供出售全額資產的，換入資產公允價值和換出資產賬面價值的差額計入投資收益。
上述規定旨在使損益的確認具體化，體現損益產生的具體途徑，愿望是好的，但在多項資產交換中卻不具有操作性。比如用多項不同類別資產換入一項資產，或者用多項不同類別資產換入多項資產，其損益必然是一個總數，很難列示出其對營業損益、投資收益或營業外收支的影響金額。
事實上，一個企業的非貨幣換產生的損益絕對不應成為其損益的主要來源；一個企業的非貨幣換也絕對占不到其資產交換的絕大部分。況且從信息披露的要求看，只需求披露企業非貨幣換產生的損益。因此，筆者認為，對非貨幣性資產交換產生的損益可綜設為一個“非貨幣性資產交換損益”科目進行。一方面，可以對所有非貨幣性資產交換業務進行涵蓋，解決實務中要分別列示各損益金額的難題；另一方面，也能滿足信息使用者之需要，同時計算簡便，不易于使其信息使用者混淆對各損益科目的理解。
3關于非貨幣性資產交換中涉及多項資產的會計處理
涉及多項資產的非貨幣換包括三種情況：一是企業以一項非貨幣性資產換入另一企業的多項非貨幣性資產；二是以多項非貨幣性資產換入一項非貨幣性資產；三是以多項非貨幣性資產換入多項非貨幣性資產。其中第二種情況與以一項非貨幣性資產換入一項非貨幣性資產沒有實質性變化，因此涉及多項非貨幣性資產交換的問題，通常是從換入資產的角度來考慮判斷的。從各種教科書來看，都是以多項非貨幣性資產換入多項非貨幣性資產來舉例，其實還應包括以一項非貨幣性資產換入多項非貨幣性資產。
從計量的角度出發，其計量原理與單一非貨幣性資產交換沒有區別，只是這里計量的是所有換入資產的成本總額，還需要在具體換入的各項資產中進行分配。故該類事項主要解決兩個問題：一是換入多項非貨幣性資產的成本總額；二是將其總額按一定標準在換入的各項具體資產中進行分配。
確定換入資產成本總額時，首先考慮換出資產的公允價值，其次考慮換入資產的公允價值，最后考慮換出資產賬面價值。當然每種情況下都應將涉及的稅費、補價及可抵扣銷售稅金作為調整因素。
篇6
我國新會計準則《企業會計準則第5號——生物資產》準則所定義的生物資產是指有生命的動物和植物，與國際會計準則所規定的活的動物或植物的概念完全相同。而我國會計準則將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類。作為一種經濟資源，生物資產不但具有一般資產的特點，它還有與其它資產不同的生物特性，主要是指生物資產具有生命、是自然生產力形成的價值、生長周期長期性以及部分生物資產與其附著物的不可分割性等特征。“資產計量是運用一定的計量單位，選擇被計量對象的合理計量屬性，確定應予記錄的各項資產金額的會計處理過程”。(湯云為，1997)由于生物資產作為計量對象的特殊性，在會計計量上必然要選擇符合生物資產特性的計量模式。
二、生物資產計量模式選擇的影響因素
（一）對資產本質的理解
從資產定義的演進過程看，對資產本質的理解主要歸集為兩種觀點，資產的成本觀和價值觀。資產的成本觀立足于資產取得的耗費，強調資產的客觀存在性和可計量性，認為資產是剩余成本或未耗用的成本，將資產的原始購置價格作為合適的期初余額，對以后如何估價不予考慮。因此計量模式是面向過去，選擇歷史成本計量模式。資產的價值觀立足于資產的未來使用能否給企業創造價值，資產實質是企業預期未來經濟利益的體現。理論上計量是面向未來，選擇未來現金流量現值等?，F行權威會計準則制定機構均采用了資產的價值觀。從現實經濟環境的發展來看，資產的價值觀和成本觀都將對資產會計理論與實務產生深遠的影響。(唐國平，2003)
（二）會計目標的選擇
受托責任觀是從會計信息提供者(企業管理當局)的立場出發，選擇的計量模式應能夠反映管理當局對受托者的履行情況，傾向于采用原始成本計量模式。決策有用觀是從信息使用者(外部的利益關系人如投資者、債權人、政府管制機構、一般公眾等)的角度出發，資產計量的結果能夠與信息使用者的決策有關，傾向于在資產計量中采用現時成本計量模式或其他。
（三）會計信息相關性與可靠性的選擇與權衡
會計信息的兩個最重要的特征是可靠性和相關性，在正常情況下，會計信息應當達到二者的統一，但有時會出現矛盾。會計人員在提供會計信息時的立足點是為投資者提供決策有用的會計信息，對會計信息的相關性和可靠性進行權衡，如果可靠性為主，則傾向于歷史成本計量；如果相關性為主，則傾向選擇其他計量方式。在我國，會計信息失真現象嚴重，企業約束機制與激勵機制還很不完善，為了維護投資者、債權人等利益相關者的利益，多數人認為，確保信息的可靠性比強調信息的相關性更為重要。
（四）經濟環境或市場環境的成熟度不夠
一般而言，無論采取什么樣的計量屬性，都要以能夠符合經濟環境的規定性為其基本前提。(葛家澍，2003)，盡管公允價值是一種理想的計量屬性，但要想發揮其應有的優勢還需要有相應環境基礎，其采用通常需要一個較為成熟的市場環境，要擁有健全而成熟的生產資料市場、產權交易市場、發達的專業評估技術以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍等，在一個條件不具備的經濟環境中過多地使用公允價值，如果不對會計計量屬性的應用加以嚴格地限制，可能適得其反。
三、中外生物資產準則中生物資產計量模式的現實比較
我國生物資產準則規定，生物資產的初始計量和后續計量均采用歷史成本計量模式，且規定只有在有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，才應當對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：（1）生物資產有活躍的交易市場；（2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。而IAS41采用公允價值計量模式，明確規定除了公允價值無法可靠計量的情況以外，生物資產在初始確認和各個資產負債表日,均應按公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。并將公允價值的變動計入當期的損益賬戶。在公允價值無法確定,其他估價方法明顯不可靠以及公允價值能夠可靠地計量這一假設對初始確認無法成立的情況下,生物資產應按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。IAS41也指出，生物資產的公允價值一旦能夠可靠地計量，企業應當按照公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。四、選擇歷史成本計量模式的原因
運用歷史成本計量模式下提供的財務信息是過去發生的，具有很強的可靠性，但是隨著客觀環境的變化，這些信息可能與現實不符，即相關性較弱。而公允價值計量模式下提供的財務信息正好彌補了其相關性不足的缺陷，但同時由于在計量的過程中存在估計、判斷，因此又降低了會計信息的可靠性。從以上中外生物資產準則中生物資產計量模式的現實比較中。考慮到會計信息相關性、可靠性等因素對生物資產計量的影響，我國最新的會計準則中對于生物資產的計量仍然采用歷史成本的計量模式，而僅在特定條件下允許采用公允價值的計量模式。其原因如下：
第一，我國農業企業總體上是屬于小規模微利企業，且以家庭經營為主，這類企業通常不要求且其也沒有能力對外提供財務報告。而目前我國以農業為主業的農業類上市公司僅40多家。加之，我國地區差異大，農業結構差異大，目前我國生物資產計量的公允價值還難以現實。
第二，我國農產品市場和農業服務體系都很不發達，信息化程度較低，不適合采用公允價值計量模式。取得公允價值需要有充分發育的市場。農業市場體系不完善，從農業產品市場和要素市場取得完整的信息還比較困難，因而無法確定公允價值。所以我國目前直接采用公允價值作為生物資產的計量模式的市場條件還不成熟。
第三，我國的資本市場不夠規范，資本市場不夠成熟，完整的資產評估體系、完善的債務重組法律法規等外部條件不完善，公允價值的計量作用受到限制。農業企業以公允價值計量的差額作為利得或損失計入損益的處理結果會對企業資產價值的穩定性以及企業的損益帶來很大的波動。公允價值計量容易成為企業操縱利潤、粉飾報告的手段，從而降低會計信息的質量，誤導信息使用者進行決策。
第四，我國農業從業人員專業素質較低，職業判斷能力有待提高。公允價值的計量需要會計人員具有高超的職業判斷能力。要獲取高質量的公允價值信息，不僅需要會計人員具有豐富的會計理論與實踐素養，還需要會計人員了解評估金融、資本市場等相關知識。而在我國現有的會計從業人員中，整體素質不高將直接影響職業判斷水平，從而制約公允價值模式的使用效果。
第五，誠信雖然是道德的范疇，但是在當今的社會中如果缺乏了誠信，完整的會計制度、企業治理結構、資本市場等其他條件，無法忠實執行。因此，必須建立對誠信負責的機制，明確誠信的評判標準及違背誠信標準應付出的成本。而在我國，誠信機制的建立，還在不斷完善之中。違背誠信的事件還時有發生，這對公允價值模式的運用是非常不利的。
第六，在市場上取得資產的公允價值是需要付出一定的成本的，因此，在選擇計量模式時不得不考慮成本與效益原則。若取得公允價值的成本過高，則企業很可能會放棄采用公允價值而采用歷史成本。
綜上所述，我國在現階段對生物資產的計量采用歷史成本模式是現實的必然選擇。公允價值的若干優點以及國際趨同的實際要求，我國在最新的準則中也明確規定了生物資產可以使用公允價值進行計量。因此，我國目前對于生物資產的計量是“以歷史成本計量為主，公允價值計量為輔”，由于現實條件的限制，公允價值在我國還沒有發揮較大的作用，相信隨著宏觀環境（農業市場體系和資本市場的完善、誠信機制的建立等）和微觀條件（公司治理結構的完善、農業從業人員素質的提高等）的不斷完善，以公允價值模式為主來對生物資產進行計量必將發揮其應有的作用。
【參考文獻】
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不良資產證券化的發展已有20多年的歷史，實踐表明資產證券化對于解決一些國家銀行系統積累的不良資產問題起到了積極的作用。但不良資產證券化在各國的發展差異很大，主要產生在出現過金融或銀行業危機的國家或地區，但并非這些國家都有不良資產證券化，解決銀行系統風險的迫切程度和政府支持力度是不良資產證券化能否在一國獲得發展的決定因素。
最初源于19世紀80年代末美國的危機處理機構——重組信托公司（RTC）推出“N”系列計劃來處置其與房地產有關的不良貸款和準不良貸款（包括單家庭按揭、多家庭貸款和商業房地產貸款）、房地產，“N”系列發行了140億美元證券，并首次引入浮動利率債券、專業抵押品管理機構、現金儲備等形式。RTC的實踐推動了美國商用房產抵押貸款支持證券的發展，促進了不良資產證券化的規范化。美國是不良資產支持證券的最大發行國，發行額占全球的一半以上。
意大利雖然作為世界第六大經濟國，但受90年代早期經濟衰退和監管不嚴的影響，銀行系統不良資產比例在1996年累積高達貸款總額的11.2%，總量達169萬億里拉。為解決不良貸款問題，意大利于1999年4月通過證券法，并特別允許對不良資產證券化產生的折扣損失分五年內進行攤銷，有力地刺激了該國的貸款證券化和資本市場的發展。自1997年8月第一筆不良資產證券化以來，意大利已發行了32筆不良資產支持證券，總發行金額達98.4億歐元，是全球不良資產證券化的第二大市場。
亞洲金融危機后，亞洲金融系統的不良貸款達2萬億美元，其中日本占60%，日本開始通過資產證券化來尋求不良資產的解決手段，并為此專門制定了SPC法、修改證券法和投資信托法、調整會計和稅收制度。韓國于1998年7月通過了《資產證券化法案》，其不良資產證券化以韓國資產管理公司（KAMCO）為代表。截止到2001年底，KAMCO共處置58.5萬億韓元的不良資產，平均回收率為45.98%。其中通過發行ABS方式處置的不良資產為8萬億，收回現金4.14萬億，回收率為51.75%。近兩年來，印度、臺灣和馬來西亞的不良資產證券化發展較快。印度于2002年制定《金融資產證券化與重組法案》，臺灣則是在2002年7月24日了《金融資產證券化法》后，才促進了當地資產證券化的發展和規范。
從各國不良資產證券化的發展歷程看，不良資產證券的發起人先后有兩類：政府支持的銀行業重組和不良資產處置機構；商業銀行和專業投資銀行等商業性主體。不良資產證券化的初期主要由前者推動，隨著各國資產證券化立法和市場環境的改善，隨著銀行體系自身風險管理能力的提高和外部監管壓力的加強，商業性的不良資產證券化活動成為市場主體。由于各發起主體進行不良資產證券化的動機不一致，導致證券化類型發生變化。政府支持機構自身并沒有滿足資本充足率的壓力和轉移風險的要求，只需盡快回收資金，因此多為融資證券化。商業銀行為降低不良資產比例，對“真實出售”的要求更為迫切，因此商業性不良資產證券化以表外證券化為主。
隨著歐美不良資產市場的不斷成熟，逐漸形成了一批專門從事不良資產投資的機構投資者。90年代中期后，這些投資者紛紛進入亞洲市場成為亞洲不良資產及其支持證券的主要購買力。據統計，從1991年起各類投資基金已將900億美元的資金投入亞洲不良資產市場。相比較而言，發展中國家內的機構投資者缺乏足夠的資金與技術實力，國內零售市場的發展尚處于空白。外資的參與促使這些地區的不良資產證券化運作走向國際化。如日本和韓國的大部分不良資產證券化都是采取離岸方式，針對歐美機構投資者發行。此外，外資機構憑借著專有技術以各種中介機構的身份幾乎壟斷性地介入到證券化過程。外資的參與使亞洲不良資產市場不斷深化，市場環境不斷改善。
我國商業銀行不良資產證券化的現狀
我國已有珠海高速公路、廣深高速公路以及中遠集團應收帳款離岸證券化的成功案例。如中遠集團為改善已發行證券的條件，于2002年通過由中國工商銀行融資對其1997年發行的7年期證券進行了置換并續發和增發了資產支持證券。從2000年起，以中國建設銀行、中國工商銀行、國家開發銀行為代表的國有銀行開始陸續對住房抵押貸款證券化進行了有益的探索，目前，已有多家專業中介機構與國內銀行合作為按揭貸款資產證券化進行前期包裝、準備的工作。其中建行于2002年專門設立了住房貸款證券化處，但由于現有政策及法律環境的限制，建行方案在幾易其稿后轉而謀求表內融資方式，卻因資產未能實現破產隔離和表外剝離未能如期得到批準。
由于法律政策和市場環境等多種因素的限制，至2004年我國已有的不良資產證券化只有三例。
信達資產管理公司于2003年與德意志銀行合作推出的離岸信托模式的不良債權證券化，涉及項目20個，債權余額25.52億（本金15.88億，應收利息3.47億，催收利息6.17億），面向境外投資者發行總額近16億美元。
2003年初華融資產管理公司132.5億不良債權資產的信托收益分層方案。華融資產管理公司通過委托中信信托投資公司，設立財產信托，于2003年6月發行期限3年、價值10億的優先級受益權4.17%，并委托大公和信資產評估公司、中誠國際信用評級公司對該受益權進行評級。在華融的方案中，還設計了提前贖回和受益人大會機制，以保護受益權投資者的利益。華融方案被稱為國內第一個準資產證券化方案，但華融方案是否構成符合國際慣例的真實出售則是頗有爭議的話題。
中國工商銀行正在以試點形式積極探索商業銀行的不良資產證券化。2004年4月，中國工商銀行寧波分行聘請瑞士信貸第一波士頓作為財務顧問，將其面值26.19億、預計回收值8.2億的不良債權委托給中誠信托投資公司，設立自益性財產信托，并委托中信證券作為包銷商將其A、B級受益權轉讓給外部投資者。其具體交易結構如下：A級受益權——2億、利率為5.01%、期限一年；B級受益權——4.2億、利率5.10%、期限為三年。由工商銀行提供回購承諾；C級受益權——2億，由工商銀行保留。
經大公和中誠信評級公司對該不良資產池的現金流進行分析，確認其A級受益權的違約概率為0.25%，達到AAA評級，其B級受益權的違約概率為20%，經回購承諾后其評級也可達到AAA。評級公司客觀、獨立的分析，增強了投資者對不良資產支持證券的信心。
近年來，監管部門一直在關注并積極探討資產證券化的法律與制度建設問題。盡管目前還存在法規制度等方面的障礙，但市場普遍預期有關資產證券化的立法將很快會有突破，中國不良貸款證券化市場將蘊藏著巨大的空間與生機。
對中國的借鑒意義
實踐證明，資產證券化對于批量處置大規模的不良資產具有積極作用。我國商業銀行改革為不良資產證券化提供了強烈的供給動力，我國金融市場逐漸深化、國內機構投資者逐漸成熟，為不良資產證券化提供了潛在的需求和市場環境，一系列經濟與金融立法的實施，為開展資產證券化提供了初步的制度框架。但資產證券化對一國的法律、會計和稅收制度有特別要求，需要政府部門特別是經濟管理部門作出積極相應、大力推動。目前，我國還缺乏資產證券化所需的法律政策環境和制度安排，在很多方面還存在操作。為促進我國商業銀行的不良資產證券化，改善銀行體系的資產質量，建議根據市場的發展情況，分階段、逐步地改善資產證券化的法律、制度環境，提高政策明朗度，降低資產證券化的不確定性和交易成本，推動資本市場的發展。
篇8
1車流量法在實際操作中的問題
仍以上面提到的案例為例。要采用車流量法計算折舊,首先要預測在特許經營期內的總車流量,該例中為6.6億輛。實際的預測過程為:根據相關的分析,運用一定的數學模型,預測出特許經營期內各年的車流量,加總即為特許經營期內的總車流量。不失一般性,我們假設該例中預測的前三年的車流量分別為1、2、3千萬輛?，F在我們來考察該企業運營三年后的情況,實際的運營結果是不可能完全符合預測結果的。為方便說明,我們假設該企業的兩種實際運營結果并加以討論。
(1)假設前三年實際運營結果為2、3、4千萬輛,由于實際的車流量比預測的車流量多,那么根據實際運營結果計算的折舊情況也比較大。照此發展,由于實際的車流量有可能在不到28年甚至不到20年的時間內就達到了預測的總車流量6.6億輛,如果一直根據實際車流量計提折舊并且不修改預測的總車流量,將會在不到28年甚至不到20年的時間內提完折舊。
(2)假設前三年實際運營結果為0.5、1、2千萬輛,由于實際的車流量比預測的車流量少,那么根據實際運營結果計算的折舊情況也比較小。照此發展,由于實際的車流量有可能在28年期滿后仍達不到預測的總車流量6.6億輛,如果一直根據實際車流量計提折舊并且不修改預測的總車流量,將會在28年期滿后仍未提完折舊。
有些企業有定期根據實際運營情況修改預測總車流量的計劃,那么在修改預測總車流量后,又會有兩種情況:一種是僅以后年度以新的預測總車流量為基數計算折舊,以前年度已經計算的折舊不再調整,這種情況下會造成各個期間的單位車流量分擔的折舊額不同;另一種情況是不僅以后年度以新的預測總車流量為基數計算折舊,以前年度已經計算的折舊也要追溯調整,這種情況下會造成整個特許經營期內單位車流量分擔的折舊額一直處于不確定狀態,直到期滿后才能最終確定。
2工作量法的性質及適用要求
《企業會計準則第4號——固定資產》第十七條規定:企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式,合理選擇固定資產折舊方法;可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。國家稅務總局規定(國稅函〔2006〕452號):按照企業會計制度和相關會計準則的規定,工作量法是根據實際工作量計提固定資產折舊額的一種方法,與年限平均法同屬直線折舊法;在會計處理上按工作量法計提固定資產折舊的納稅人,可依照《企業所得稅稅前扣除辦法》第二十七條的規定進行稅務處理。由此可見,工作量法是企業會計準則提供的備選固定資產折舊方法之一,在性質上屬于直線折舊法。工作量法之所以能與年限平均法一樣同屬直線折舊法,是由于其與年限平均法一樣具有直線折舊的屬性。年限平均法是單位時間承擔的折舊額相等,而工作量法是單位工作量承擔的折舊額相等,二者均具有一定單位承擔相同折舊額的特性。
但作為直線折舊法之一中的工作量法據用一定的適用條件。既然要使單位工作量承擔相同的折舊額,這就要求擬采用工作量法折舊的固定資產具有這樣的特性:介于資產的自身設計及構造,該項資產的使用壽命與其使用強度具有很直接的關系,而與資產的使用時間關系不是很大,而且該資產的總的可使用工作量能夠事先得到合理的估計。典型的適合采用工作量法的資產例子為汽車,汽車就具有行駛到一定的歷程后(即達到一定的工作量)就要報廢的特性。我們知道,如果使用強度大即每年的行駛里程長,則汽車就用不了幾年;而如果其使用強度小即每年的行駛里程短,則汽車就可以用好多年。換句話說,對于適合采用工作量法折舊的固定資產來講,對它的使用壽命的估計是根據它的可達到的總工作量進行而不是根據使用年限進行的,因為只有這樣才能更加符合該項資產的特性。
對于具備工作量法適用條件的資產,采用工作量法計算折舊會呈現下述特征:每單位工作量承擔的折舊額可以事先確定,在達到總工作量也即提完折舊時資產已經或接近于報廢。
3車流量法不屬于工作量法
篇9
一、公允價值的概念
美國會計準則委員會（FASB）的定義是：“在當前的非強迫或非清算的交易中，雙方自愿進行資產（或負債）的買賣（或發生與清償）的金額?！眹H會計準則委員會（IASC）的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額?！蔽覈聲嫓蕜t的定義與后者基本相同：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”而且，“在公平交易中，交易雙方應當是持續經營企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下仍進行交易?！?/p>
從定義中可以看出，公允價值強調“公平”、“自愿”的交易價格，它最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是基于活躍市場的理性雙方對資產或負債價值的公平認定和計量，不是某個特定主體的估計；它的確定并不在于業務是否真正發生，而在于雙方一致性而形成的價值，是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。
二、《企業會計準則第3號—投資性房地產》具體規定
按照《企業會計準則第3號—投資性房地產》準則，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括采用成本模式計量的投資性房地產和采用公允價值模式計量的投資性房地產。第三章“后續計量”中指出：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。同時又指出：采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。
采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而應當按照資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
同時，為了防止上市公司在采用公允價值計量時其持有的房地產溢價在賬面上集中體現，導致賬面利潤大幅增加，新準則還規定：“自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益?！边@基本排除了上市公司利用公允價值確認投資性房地產而產生巨額賬面利潤的可能性，充分體現了我國新會計準則對公允價值應用的謹慎性。
企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。從成本模式轉為公允價值模式，視為會計政策變更；已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。
三、采用公允價值模式計量投資性房地產的主要賬務處理
企業應按照投資性房地產類別和項目分別對“成本”和“公允價值變動”進行明細核算。期末借方余額反映企業投資性房地產的價值。
（一）企業外購、自行建造等取得的投資性房地產
借：投資性房地產—成本（購買價款+相關稅費+其他支出）
貸：銀行存款（或在建工程）
（二）將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產：
借：投資性房地產—成本（轉換日的公允價值）
存貨跌價準備（已計提的跌價準備）
貸：庫存商品（賬面余額）
資本公積—其他資本公積（或借：營業外支出）
（三）將自用土地使用權或建筑物轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產
借：投資性房地產—成本（轉換日的公允價值）
累計攤銷（累計折舊）（已計提的累計攤銷或累計折舊）
無形資產減值準備（或固定資產減值準備）（已計提的減值準備）
貸：無形資產（或固定資產）（賬面余額）
資本公積—其他資本公積（或借：營業外支出）
（四）投資性房地產進行改良或裝修
借：在建工程（投資性房地產的賬面余額）
貸：投資性房地產—成本
貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動
（五）資產負債表日，投資性房地產的公允價值＞其賬面余額：（或者公允價值＜其賬面余額做相反的會計分錄）
借：投資性房地產—公允價值變動（公允價值一其賬面余額）
貸：公允價值變動損益
（六）將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉為自用時
借：固定資產（無形資產）（轉換日的公允價值）
貸：投資性房地產—成本（賬面余額）
貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動（賬面余額）
貸（或借）：公允價值變動損益
（七）出售投資性房地產時
借：銀行存款（實際收到的金額）
貸：投資性房地產—成本（賬面余額）
貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動（賬面余額）
貸（或借）：投資收益
同時，借（或貸）：公允價值變動損益（該項投資性房地產的公允價值變動）；貸（或借）：投資收益。
四、公允價值計量對投資性房地產的影響
公允價值計量對相關公司投資性房地產核算提供了一種新的模式，但公司是否利用或怎樣利用這種模式仍需要深入研究。
（一）正式確立重估凈資產值法（NAV）作為房地產上市公司估值的中心地位
現行會計準則規定：只有企業在股權結構發生變化或者對外投資這兩種情況下，才允許使用重估凈資產值法作為記賬依據。公允價值計量模式的引入使得相關企業在更大的范圍內使用此法，提供的賬面價值更能真實地反映該企業資產的真實市場價格。隨著投資性房地產物業的增多，特別是在我國經濟持續穩定發展及人民幣升值的狀況下，新會計準則的采用，必將引導市場更多地關注各項投資性房地產物業的真實價值，并使重估凈資產值法成為評估投資性房地產企業的主要標準之一。即使對以開發業務為主的房地產企業來說，新會計準則的實行也將導致投資者以更為穩健和客觀的估值標準來衡量公司的價值。
（二）提高公司對信息披露的真實反映
近幾年，隨著房地產市場的高速膨脹，企業若繼續按照歷史成本的原則來計量所擁有的投資性房地產，特別是土地使用權，這顯然會使會計信息無法真實公允地反映企業的真實價值，而且在我國目前的市場環境里，投資性房地產物業大都存在很大程度的升值。公允價值模式的引入肯定將加大市場對一些原來信息披露不夠充分的公司價值的挖掘，使投資者對這類公司價值的認識更為全面。
按照《企業會計準則第3號—投資性房地產》的要求，企業若以公允價值的記賬模式取代傳統成本模式記賬的，應該屬于會計政策的變更。會計政策的變更能夠使公司提供更可靠、更相關的會計信息，同時也使投資者更全面充分地把握相關企業的真實信息。在采用公允價值模式記賬的當年，公司應當采用追溯調整法調整期初留存收益，即這些企業的上年度凈資產值將會得到較大幅度的提升，有利于提高相關公司的規模。（三）公司每年凈利潤的波動程度會增大
公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度。現行會計制度下，企業的投資性房地產物業都是計入固定資產或無形資產中，其市值變動并不計入當期損益，我們無法從相關的會計報表中尋找其變動的痕跡，也不利于反映企業房地產的構成情況及各類房地產對企業經營業績的貢獻。當前我國的投資性房地產物業市場已經進入加速發展階段，雖然并不排除部分投資性房地產物業出現貶值的可能性，但更多投資性房地產物業的升值潛力較大且預計將會持續；按照新準則所要求的公允價值法來重新計量這些“名不副實”的投資性房產，企業每年的重估增值額應該會使當年的凈利潤預計得到持續的額外提升，企業投資性房地產的巨額利潤終將能夠在賬面得到充分體現，由此也大幅提高了每股的凈資產，降低了市盈率。但由于對凈利潤的影響比較多，相應波動程度也會增加，因此，如何評價這種由于增值帶來的利潤增加需要市場進一步達成新的均衡，而且，投資者也需要以更為穩健和客觀的估值標準來衡量此類房地產公司的真正價值。
（四）未來投資性房地產公允價值的確認
公允價值模式符合投資性房地產的特性，能夠較好地反映投資性房地產的市場價值和盈利能力，盡管公允價值的確認仍然是一個難點，很多人擔心在現階段的實務操作中公允價值容易導致利潤操縱，但是隨著我國房地產市場的持續發展，售房信息的公開化、透明化，相對于其他資產而言，投資性房地產物業的公允價值還是比較容易取得的。同時，新會計準則也借鑒了國際會計準則中確定公允價值的方法，需要每年聘請獨立的評估師對其投資性房地產物業進行評估，并在年報中詳細披露房地產當期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認方法及其理由等；而且巨額利潤的出現意味著企業繳納的稅額也相應攀升，之前投資性房地產物業計入固定資產或無形資產進行折舊、攤銷的抵稅功能也沒有了。
【參考文獻】
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篇10
一、事業單位分類改革現狀分析
（一）事業單位分類改革的相關概念簡介
事業單位分類改革是指根據社會功能把事業單位劃分為承擔行政職能、從事生產經營活動及從事社會公益服務三個類別。具體是指把承擔行政職能的事業單位逐步轉變為行政機構；把從事生產經營活動的事業單位逐步轉變為企業；繼續保留從事社會公益服務的事業單位。
（二）事業單位分類改革的現狀
事業單位分類改革的目標是到2020年，在我國形成事業單位管理新體制和運行新機制，建立中國特色社會公益服務體系。
從2006年開始，我國在深圳、佛山等地開展了事業單位分類改革試點工作，試點工作在各地的進展不一，如深圳的事業單位分類改革遭遇各方阻力、不能順利推進；而佛山的改革工作則推進得相對較為順利。事業單位分類改革是一項長期、艱巨和復雜的工程，目前，分類改革剛剛開始在事業單位全面鋪開，中央和各地區關于這次改革的具體細則并沒有明確表態，分類改革在全國范圍的實施仍在進一步的確定之中。
（三）事業單位分類改革遇到的阻礙
目前，我國共有126萬個事業單位，共有3000多萬名的正式職工和900萬名的離退休職工，涉及教育、醫療等領域，事業單位分類改革幾乎將涉及所有的事業單位和員工。政府部門在這次改革中既是推動者也是被改革的對象，如此“主客同體”的現象讓政府部門處于一種尷尬地位，工作開展并不順利。
事業單位分類改革遇到的第一個難題是對事業單位進行分類。根據規劃，承擔行政職能的事業單位將會被劃入行政機構，但是關于行政職能的定義一直沒有準確的界定，劃歸行政機構的標準也遲遲未出臺，大大影響了改革的進程。其次，劃為行政機構后如何避免造成我國行政機構的臃腫化問題也值得深思。對于從事生產經營性活動的事業單位，在轉化為企業之后，如何有效管理國有資產、保障員工的利益等都成為有待解決的問題。而在改革中繼續保留下來的從事社會工業服務的事業單位，仍然面臨一些利益分配的問題，是否保留公益性事業單位的收費資格，如何規范經費的使用等問題也是在這次改革中需要認真處理的難題。
事業單位分類改革遭遇的另一個難題是如何平衡各種利益沖突，各種利益的維護和沖突使得這次史上最大規模的事業單位改革陷入舉步維艱的境地。改革中個人的得失、公眾對社會公共服務的要求、事業單位的獨立利益以及政府的特殊利益，導致改革的驅動力在各方利益的沖突與維護之間互相抵消，以至于改革無法取得廣泛的社會基礎。
二、事業單位分類改革中不良資產清理存在的問題
（一）不良資產及內涵簡介
事業單位分類改革中的不良資產是指事業單位在改革過程中清查出的難以取得合法依據、經中介機構客觀評判和職業判斷后認為實質已構成損失，并由改制事業單位主管部門的領導班子集體決議后批準核銷的作為賬銷案存處理的資產。事業單位分類改革中的不良資產具體包括難以收回的應收款項；難以獲得經濟利益的長期投資；長期擠壓、變質、損毀的存貨；損壞、報廢及待報廢的在建工程和固定資產等等。
（二）不良資產形成的原因分析
篇11
百年不遇的金融風暴，襲卷全球，使世界經濟陷入了自二戰以來最為嚴重的衰退，在人們紛紛指責房地產、金融資產泡沫破滅的同時，也在認真反思公允價值計量模式存在的弊端，即產生的順周期性，對資產價格助漲助跌的作用，背離了資產的內在價值，人們曾經預言公允價值是目前最好、最合理的計量模式，卻在這次危機中，扮演了“經濟殺手”的角色，為這場危機起了推波助瀾的作用，因此，期盼經濟復蘇的同時，人們也更迫切希望找到一種更合理、更科學的會計計量模式，來消除公允價值計量模式對經濟產生的負影響。
一、公允價值計量的特征及優點
公允價值，英文為Fair Valve亦稱Market Valve或Mark to Market,所謂公允價值是指以市場價值作為資產和負債的主要計量屬性。公允價值與傳統的計量模式相比，其最大的優點是更強調資產、負債的現實價值，從而與賬面值產生了公允價值變動，這種公允價值變動是通過對資產、負債的賬面價值與公允價值比較產生的，從而影響所有者權益，表現為對損益與權益的調整。以公允價值對資產和負債情況進行計量，由于其反映了資產負債現時真實價值，對債權人、投資者、社會公眾來說，以此為計量基礎反映的會計信息提供了其決策更相關和有用的信息，極大地提高了會計信息的有用性，受到了社會公眾的普遍歡迎。因此，以公允價值進行計量已經成為國際會計的一種潮流趨勢，代表了國際會計發展和改革的一個最主要的方向。近年來,國際會計準則及美國等一些市場經濟發達國家頒布的會計準則,紛紛將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性來加以運用, 特別是對于可以取得公允價值的交易或者事項中，以提高社會公眾對于會計信息的相關性。
二、公允價值計量屬性適用性的障礙
與歷史成本法相比，公允價值計量的好處是顯而易見的，但是其產生的順周期效應缺陷也是明顯的，即對資產的助漲助跌的作用，加劇經濟的巨幅波動，從而推動了金融危機的深度與廣度。尤其在金融危機的背景下更難以保證準確公允價值的公允性、合理性。具體說來畢業論文開題報告，（一）、公允價值理論的假設前提很難滿足。首先，在交易市場的交易行為很難界定該交易行為是否公平，因為交易的雙方最終結果有盈虧，對哪方是公平難以確定；其次，交易的雙方也很難界定是熟知交易對象，事實上，市場總是存在信息不對稱性，一方總比另一方要知道多的信息，另外熟知的定義，熟知的程度比較，實踐很難界定；再次，交易市場總是存在強者與弱者，市場參與從來就沒有公平性，那種理想的市場交易環境及公允價格在現實的市場很難得到反映，換而言之，理想的市場與現實的市場有相當大的距離；（二）公允價值反映的利潤不真實。反對者認為會計必須是對過去的事項可以進行計量，而不是對未來將要發生的事項進行計量，否則財務會計變成財務預測，公允價值理論將未實現的公允價值變動記入利潤，違背了會計核算的最基本的原則----權責發生制；（三）、公允價值不能提供與收入、費用相配比的，以確定經營成果的相關信息；（四）、公允價值計量資產價值的真實性值得懷疑，會計計量以持續經營為前提，如果公司一旦被出售的話表現出的是清算價格而不是市場價格，其計算出的利得和損失沒有依據；（五）、公允價值提供的信息沒有相關性，當只有公司清算時，公允價值會計提供的脫手價格信息才具有相關性，如果公司將持續經營的話公允價值的脫手價格信息不具有相關性；（六）、利潤反映不科學。如果存貨以市場價格計量的話，那么其反映的銷售利潤為零，因此，會計核算的重點變成了價格變動，使報表閱讀者無法獲取真實的信息，則無法對企業的業績進行評價；（七）、公允價值理論對企業的無形資產因不能單獨出售不予計價，因而對無形資產的價值考慮不夠充分，未能充分體現企業整體資產價值；（八）、不具有可加性。公允價值認為，只有過去的或現在的經濟活動為基礎計量方法才是客觀的、預期的數據不能于現有的數據相加，如果資產強行處置與漸進、有序處置存在差異的話，那么實際確定現行現金等價物肯定預計，那么就與公允價值模型產生矛盾，另外當單項資產處置與資產組合處置，價值存在很大差異，因此，得出現行現金等價物本身不能相可加性；（九）、公允價值反映的資產市價，而不是反映企業的內在價值，因此，采用公允價值計量有對資產價格助漲助跌的作用；（十）、在相關資產、負債不存在活躍市場或實際成交時，其公允價值的計算確定往往帶有企業對其價值的主觀判斷，這種判斷未得到實際公允市場交易的確認，因此其可靠性相對難于驗證論文開題報告。（十一）、現行的公允價值計量模式，未能正確反映所有者權益自身的價值變動。根據現行會計準則的規定，所有者權益的計量來源于資產減負債的余額，其計量的結果與所有者權益實際價值相差較大。其原因是現行公允價值計量模式對所有者權益未進行市價計量，因此未能正確反映所有者權益自身的價值變動，與公允價值理論矛盾；（十二）、在公允價值計量模式下，資產、負債的價值變動不應該計入利潤。這主要是因為1、價值變動并沒有具體的交易行為，不產生收入、費用，且具有未來不確定性，無法進行計量確認；2、現行成本并沒有節約，因采取某種行動而沒有采取其他行動所帶來的機會利得，當采取行動后就沒有了，一旦購買資產，其成本就變成現實，唯一選擇出售或繼續使用，因此，現行成本法采取的財務資本觀的持有利得缺乏理論基礎；3、資產、負債價值變動不反映已實現的或預期的現金流量，那么計入利潤是沒有依據；4、沒有證據證明資產、負債價值變動與現值之間存在聯系；（十三）、現行公允價值計量模式將凈資產等同于所有者權益。企業整體價值觀認為，凈資產是指企業未來的可持續的現金流入的現值，在數量上等于企業全部資產減去全部負債后的余額，所有者權益是指企業過去形成應該歸屬所有者享有的經濟利益。說的更通俗些，它是企業過去形成自創無形資產及所有者投資的成本并且包括機會成本。兩者之間在會計計量上并不完全相等，也并不是同一概念。如是同一概念沒有必要用二個名稱表達同一屬性。因此，凈資產與所有者權益是二種不同的概念。即在公允價值計量模式下畢業論文開題報告，凈資產價值不應等于所有者權益價值；（十四）現行公允價值計量模式價值屬性反映不清晰。根據公允價值理論應該反映是資產的交換價值，而實際運用中由于現行公允價值計量模式采用市價計量為主，其他計量并存的混合計量模式，因此反映的資產屬性是多種多樣的，包括投入價值、重置價值、交換價值、在用價值等價值屬性，這樣形成了理論與實際運用的矛盾，因此其提供會計信息的可靠性、真實性值得懷疑；（十五）、現行的公允價值計量模式沒有保證資產、負債、所有者權益在同一時點下的可比性、可加性。由于公允價值計量模式特別強調時點性，即考慮時間對會計計量的影響，換言之，資產、負債、所有者權益在不同時點具有不同的價值，資產、負債、所有者權益在不同時點上不具有可加性、可比性的特點，因此，在運用公允價值計量模式下，不應該繼續采用歷史成本計量的投入價值等其他價值屬性替代公允價值，而現行公允價值計量模式采用多種計量模式，其中包括了歷史成本法，將不同資產、負債、所有者權益的價值屬性進行累加，將不同時點資產、負債、所有者權益價值進行累加，從而無法保證資產、負債、所有者權益價值的真實性、公允性。
三、市價計量模式的建立
新的公允價值計量模式又稱為市價計量模式，所謂市價計量模式是指會計要素應按照會計當日的市場價格進行計量?？梢圆扇∫韵路绞竭M行計量。1.逐日市價計量；2.報告日市價計量。即在會計日常核算上，如無特殊要求一般采取歷史成本法計量，（特殊情況如交易性金融資產，長期股權等資產采用逐日市價計量），報告日時調整到市值計量，從而產生價值變動科目。市價計量模式反映的是企業時點上的資產、負債、所有者權益的價值，并且考慮到時間這一因素對會計計量的影響，即資產、負債所有者權益在不同時點上具有不同的價值，不同時點上資產、負債、所有者權益不具有可加性、可比性的特點；它與現行的公允價值計量模式的主要區別在于：（一）前提不同，現行的公允價值前提1.為公平交易形成的價格；公平交易是公允價值形成的一個最重要的基本條件，交易雙方應該彼此平等，自由的進行交易；2.為交易雙方應當是持續經營企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下仍進行交易。這一假定實際上是對公平交易進行補充定義及說明。如果交易一方或雙方在財務困難或面臨重大經營規模調整，縮減時候，交易形成的價格往往是不是公允的，不是正常交易形成的價格。3.為交易雙方應是熟悉情況的，這一假定仍然是對公平交易的補充。如果交易一方或雙方不熟悉交易對象的情況，其形成的交易金額很難說是公允的。市價計量模式前提：1.名義貨幣發生變化。貨幣的價值如果隨時間發生變化的，則對資產價值發生影響，通漲時，資產價值上升，通縮時，資產價值下降，從而使資產、負債在不同時點上具有不同價值，不同時點上資產、負債不具有可比性、可加性；2.社會生產效率日趨提高，使商品的生產成本降低，從而使商品價值在不同時點具有不同價值；3.商品經濟和資本市場化、信息化、透明化。隨著商品經濟和資本市場的發展，企業的資產、負債、所有者權益價值已經基本市場化、商品化，人們從投資的需求，迫切關注會計報告提供的會計信息是否有效，其目的有助于評價與決策，因此從投資角度來講，報告使用者使用報告的目的通過了解的會計信息，判斷企業的所有者權益市場價值是否合理，從而發現投資機會。因此，在市價計量模式下，應當真實反映所有者權益的市場價值；（二）、理論依據不同。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額論文開題報告。 在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。存在市場交易價格的情況下，交換價格即為公允價值，由此可見，公允價值的最大特征就是來自于公平市場的確認。由于公允價值是在許多限定和假設條件下取得的，因此，對資產、負債的公允價值的確認是一個很大的難題，其實，在存在市場交易價格的情況下的資產交換價格也非真正意義上的“公允價值”；更何況在資產沒有市價的情況下，其公允價值的確認更具有人為的因素。因此給盈余管理帶來很大的空間。而市價計量模式，其理論依據來源于資產的價值屬性決定于計量模式，不同計量模式體現的資產價值屬性不同。采用市價計量反映是資產、負債、所有者權益交換價值，更真實反映了資產、負債、所有者權益在某一時點市場價格，與公允價值計量相比畢業論文開題報告，采用市價計量并不去研判市場價格是否合理、公允，從而更加突出了會計的反映功能，因此其提供的會計信息更真實、可靠，相關性強；（三）、價值屬性不同?，F行公允價值計量模式采用是市價計量模式為主，其他計量模式為輔的混合模式，反映資產、負債、所有者權益的價值屬性是混合的價值屬性，其所有者權益的價值量是介于投入價值與市場價值之間。市價計量模式是單一的計量模式，反映是資產、負債、所有者權益的交換價值，根據公允價值理論公允價值應該反映的資產屬性是交換價值，而非混合的價值屬性；（四）、核算的摘要是因為1.企業在正常運營情況下不存在發生會計理論所假設會計主體發生清償責任，并且這種假設情形與會計假設的持續經營的前提發生矛盾；2.企業在持續經營情況下與清償條件下，由于存在未來盈利的預期不同，因此價值量存在很大的差異；3.企業在持續經營情況下，會計的任務只能真實地反映資產、負債、所有者權益在某一時點的市場價值，相反并不能準確、真實地估算會計主體假設被清償的所有者權益價值。即假如企業發生清償情形，其所有者權益價值也取決于市場交易，而不是取決于會計計量的結果。因此，我們不妨把該種會計理論稱為“預測會計”或者“算命會計”更為貼切、妥當；（七）、會計等式不同?，F行公允價值理論將所有者權益的計量來源于資產減負債的余額，即資產與負責決定所有者權益的價值；而市價計量模式認為，所有者權益價值來源市場交易結果，即供求關系是影響所有者權益最直接的因素，其他因素影響所有者權益價值也是通過供求關系實現的。因此所有者權益與凈資產的概念不同，其價值也有差異，即凈資產來源與資產與負債的減項，所有者權益來源與市價，其形成的會計等式：資產市價=負債市價+所有者權益市價+資產、負債、所有者權益價值變動。換言之，傳統的會計等式：資金來源=資金運用、資產=負債+所有者權益的會計等式不適用于市價計量模式。
四、結語
總之，在此次金融危機背景下，社會各界已充分認識到現行公允價值計量的弊端，正積極探索、尋找更好的計量模式，遵循謹慎性原則，運用有效計量方法，避免對資產或者市場的負面影響，而采用市價計量方法吸收了公允價值理論公允地反映資產、負債價值的優點，同時又從會計理論上解決現行的公允價值計量適應性的問題，有效地消除公允價值計量模式對經濟產生順周期性的缺陷，客觀、真實反映企業資產價值和經營成果，其提供的會計信息具有很強的可靠性、相關性，因此市價計量模式將是未來會計理論探索、發展一種新的方向、途徑。
參考文獻：1.企業會計準則，中華人民共和國財政部．經濟科學出版社，1-6
2會計歷史與理論研究，王光遠．福建教育出版社
篇12
現階段，在我國人力資源會計方面研究的論文雖然很多，但是并沒有實質性地解決人力資源的計量及其資本化，人力資源的折舊及其分期，人力資源的權益分派以及人力資源在報表上列示的四大難題。究其原因是現在對于人力資源會計的研究陷入了幾個誤區，導致研究徘徊不前。
一、研究過程中存在的誤區
（一）混淆宏觀和微觀視角
在人力資源會計的研究中，會計學家已經從不同的方面論證了實施人力資源會計的必要性，卻忽視了人力資源在宏觀和微觀視角下的不同。在經濟學領域和管理學領域提出的人力資源，是基于整個社會經濟管理發展中人的創新能力和高知識水平而言的，這其實是個宏觀的概念。而宏觀環境下，強調人力資源對社會經濟發展的必要性是值得肯定的，而且也是被事實證明了的，但是將宏觀層次上的概念和應用引入微觀領域并不一定正確。在宏觀層次上，人力資源的結構會自動趨于合理，但在微觀層次上，未必如此，對單個企業而言，人力資源的供給是無限的，國家就業政策、企業盲目擴張都可能帶來超越企業承受能力的人力資源。如果會計研究者以宏觀思維指導微觀實踐，得出的人力資源越多越好，人力資源質量（受教育程度）越高越好的結論，無疑是不合實際的。在企業實際工作中，其實最佳的人力資源應用應該是合適的“人”在合適的“崗位”上，過于強調人力資源質量的觀念是錯誤不正確的。
（二）理論研究缺乏系統性
正如早幾年，劉大賢對我國人力資源會計研究中存在的問題提出的看法所說，“介紹性的論文較多，實際研究并能知道實踐運用的論文較少；個人獨立研究的較多，有組織的開展研究相對較少”。在現階段，這個問題還是沒有解決。例如，在談到人力資源價值計量模式時，大多數論文都以大篇幅的文章介紹成本計量模式和價值計量模式中的計量方法，而這些內容其實早就是國內外研究既定的成果了。提出新見解的論文很少，即使有學者提出自己的見解，介紹新的計量模式，也都是各家說各家話，缺乏針鋒相對的討論，以至于對于新計量模式沒有統一的研究重心，使得研究過于分散化。當然，這可能與人力資源會計計量上的特殊性有關，各個學者都是從不同的視角去研究，但這樣導致缺乏統一的討論平臺。本文認為，在研究過程中，應該強調研究的系統性，否則研究就只能是在各家的屋里打轉，花費大量精力，但缺乏效率，很難出成果，也不利于整個人力資源會計學術氣氛的形成。
（三）忽視國情，沒有從實際出發
人力資源的提出是基于西方國家整個社會都已經發展到較為發達的地步的背景。人力資源會計研究的必要性，是因為發達國家的經濟體系和全民教育體系都相當完善，其經濟模式開始從以固定資產為企業核心資產為代表的工業經濟模式轉向以人力資本與智力資本為企業核心資產的后工業經濟模式，一些以人力資本和智力資本為企業核心資產的高科技技術不斷發展，即使是傳統的企業也倡導創新性人才和高素質管理型人才對企業的貢獻，在這塊時期，公司的成功已經不是單靠實體資產而是靠人力資本和實體資產共同作用的。而其的可能性是由于經濟發達國家的人才市場比較完善，職業經理人市場比較規范，各企業人力資源體系已經建立并趨于完善。但縱觀我國現階段的經濟發展，一方面，整個國家的經濟發展模式還處于以固定資產為企業核心的工業經濟模式，雖然已經有不少高科技企業的出現，但畢竟為數不多。另一方面，我國經濟市場上不僅沒有形成規范的職業經理人和高級人才市場，就連企業制度中人力資源體系都沒有完全建立。在此基礎上談人力資源會計的實踐和運用無疑好高騖遠了一些，更何況用于指導實踐的人力資源會計理論都沒有系統的構建好。
（四）過于強求會計系統
財務會計系統作為企業的一部分，旨在提供可靠相關的會計信息給信息使用者，以有利于信息使用者做出決策。但會計工作并不是單獨由會計部門獨立完成，還依靠很多其他部門的共同合作才可以提供出可靠相關的會計信息。會計系統只能保證自身產生和處理信息的方法是正確合法的，得出的信息是可靠相關的，并不保證其他部門提供的材料在完全意義上的合法準確性。同樣的，在企業人力資源會計實施中，人力資源的考核方法和數據是企業人力資源部門提供的，會計部門對這些數據只是起到加工處理作用。因此，在人力資源會計的研究中，應當把重心放在會計處理加工方法上，對于人力資源本身的特殊性，以及評價方法的準確性，不需要考慮過多。因為，由于會計處理對象自身的缺陷——“人力資源的不確定性”，是不可能通過會計處理來糾正其缺陷的，會計的工作就應該是公允的反映這些信息而已。否則，就過于強人所難了。
（五）過于渲染傳統會計，對研究的支持度不高
近年來，有的學者試圖從產權角度去研究人力資源會計，認為現階段人力資源會計成果的應用不盡人意的原因，是過多地陷入了對“人力資源的價值計量應該是到多少”和對“人力資源的利益分配應該得到多少”的糾纏之中，而對于決定其會計程序之合理性的有關制度約束機制卻沒有給予足夠重視。因此，作為系統性核算意義上的人力資源會計，就必須對人力資源產權運作的有關制度安排進行深入地分析。以人力資源產權結構為基本依據，解決人力資源的確認問題；以人力資源權能交易為基本事實，解決人力資源的計量問題；以人力資源權益構成為基本內容，解決人力資源的記錄問題。
篇13
3、小微企業融資存在的問題及對策研究
4、市場實力、產品差異化與公司盈余管理
5、市場實力、產品差異化與企業社會責任
6、文化差異、財務背景與公司盈余管理
7、會計人員終身學習能力研究
8、關聯方關系及其交易的識別和披露問題研究
本科畢業論文設計題目以下限選6題
9、低碳經濟視角下環境會計的研究
10、我國增值稅會計問題研究
11、我國上市公司盈余管理研究
12、碳排放權及其交易會計問題研究
13、可持續發展戰略背景下建立我國綠色會計體系的研究
14、資產減值準備對會計謹慎性影響的研究
15、營業稅改征增值稅的會計問題研究
16、智力資本會計的研究與分析
本科畢業論文設計題目以下限選6題
17、××行業上市公司獲利能力比較分析
18、XXX（存貨、應收賬款等）審計程序研究
19、公允價值計量與上市公司盈余管理問題研究
20、關于其他綜合收益列報與披露的探討
21、環境會計的XXXX問題研究
22、基于新修訂的長期股權投資核算變化對企業的財務影響
23、新合并財務報表準則解讀與準則經濟后果分析
24、職工薪酬會計準則的變化及對企業的影響分析
本科畢業論文設計題目以下限選6題
25、上市公司內部控制信息披露現狀及建議
26、內部控制審計——基于XX上市公司的實證分析
27、中小企業內部控制建設的幾點思考
28、新三板與中小企業融資問題研究
29、淺析新三板的現狀及發展
30、關于我國構建多層次資本市場的思考
31、關于我國上市公司審計風險的研究
32、試論我國注冊會計師審計風險的防范與控制
本科畢業論文設計題目以下限選5題
33、北京市農村集體經濟組織管理現狀分析及對策研究；
34、北京市高校管理現狀分析及對策研究
35、企業首次執行《會計準則》的調整事項以及工作流程研究；
36、新聞出版企業執行《企業會計準則》的工作流程研究；
37、事業單位內部控制制度實施狀況調查分析；
38、企業會計制度體系構成以及應用分析研究；
39、執行《企業會計準則》后企業所得稅調整事項以及籌劃對策研究；
40、北京市進出口行業外資企業稅收構成以及籌劃對策研究；
本科畢業論文設計題目以下限選6題
41、民營企業內部控制環境的探討
42、上市公司內部控制自我評估報告探討
43、企業內部審計的增值性的探討
44、不同企業主要財務指標的分析探討
45、財務共享服務的探討
46、創業板上市前后盈利能力差異探討
47、上市公司**行業盈余管理的分析
48、非營利組織會計改革的探討
本科畢業論文設計題目以下限選4題
49、工業企業資金收支管理存在的問題及對策研究
50、某上市公司財務報表分析
51、集團公司全面預算管理存在的問題及對策研究
52、工業企業作業成本管理存在的問題及對策研究
53、工業企業固定資產管理存在的問題及對策研究
本科畢業論文設計題目以下限選6題
54、上市公司財務評價指標體系研究
55、我國券商類上市公司經營業績評價研究
56、企業競爭力財務評價指標體系研究
57、我國輸變電設備制造業上市公司經營業績評價研究
58、我國上市公司盈余管理手段的研究
59、上市公司資產減值計提問題研究
60、關于或有事項相關問題的研究
61、公允價值計量模式應用問題分析
本科畢業論文設計題目以下限選6題
62、我國上市公司財務舞弊手段分析
63、小微企業財務風險分析及其防范
64、企業現金流與利潤協調增長的方式探析
65、關于我國上市公司信息披露制度的完善
66、我國銀行業上市公司財務能力的分析
67、我國乳業上市公司財務能力的分析
68、淺談企業產品成本計算法中的思想方法
69、企業產品的全部成本法與變動成本法的比較分析
本科畢業論文設計題目以下限選6題
70、企業并購重組的財務分析
71、新版COSO報告的解析與啟示
72、公允價值與其他計量屬性的關系研究
73、我國政府會計改革的路徑選擇研究
74、我國城市商業銀行內部控制研究
75、上市公司股權激勵實施效果研究
76、上市公司年報評比與評級的思考與建議
77、企業社會責任報告披露現狀與啟示
本科畢業論文設計題目以下限選6題
78、中小企業籌資方式的比較與選擇
79、 企業資產管理效率分析
80、中小企業財務杠桿應用狀況分析
81、 財務管理目標與資本結構優化實證研究
82、EVA最大化對企業財務管理的影響
