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篇1
1.默示的信息提供契約理論。
這種觀點認為，盡管注冊會計師未受第三人的直接委托，也可以間接推斷注冊會計師與第三人締結了默示的信息提供契約。其成立要件包括：第一，信息對受領者有重大意義，受領者意圖將信息作為實質性決定的基礎；第二，信息提供者認識信息所具有的意義以及將之作為受領者決定的基礎這一事實；第三，信息提供者具有該信息的專門知識，并受特別委托提供信息且對信息提供有利害關系。
2.具保護第三人效力契約說。
這種觀點認為，具保護第三人效力的契約，不是指契約當事人以外的第三人對契約債務人有給付請求權，而是指第三人基于誠實信用的要求被納入保護領域。例如，基于會計師事務所與委托人之間的契約，會計師事務所甲向相對人B提供了不實信息，該信息經B傳給第三人C，C因信賴該信息而遭受損失。盡管甲與C之間沒有直接的契約關系，甲對第三人C無注意義務，但可以理解為甲不僅向B、同時也向C提供信息服務，應負不實信息所產生損害的賠償責任。
3.契約締結上的過失。
這種觀點認為，第三人基于對專家提供的信息的信賴并據此進行投資等經濟活動，如果因此遭受了損失，專家應對其承擔契約締結上的過失責任。
4.違反良俗的侵權行為責任。
這種觀點是基于德國《民法》第826條的規定：“以違反善良風俗的方式故意對他人施加損害的人，對他人負有損害賠償的責任。”盡管在侵權行為的成立上要求有故意，但從效果上來看，若專業機構因重大過失違反業務上的注意義務向第三人提供了不實信息，或者認識到不實信息使第三人有遭受損害的可能性而仍予以許可，即解釋為故意。根據這種觀點，會計師事務所在提供不實信息時，理應認識到有可能使潛在的第三人遭受損失而仍然散布該信息時，應界定為違反良俗，基于這種行為即可確定專業機構的民事責任。
二、侵權說
在英國、美國，傳統上傾向于采用侵權理論，即認為第三人與注冊會計師（英國稱特許會計師）之間并沒有嚴格意義上的契約關系。雖然第三人對注冊會計師出具的審計報告具有合理的可預見性，但在注冊會計師出具相關審計報告時，第三人是不確定的，因此注冊會計師提供不實信息違反的是法定義務，只能依據侵權行為來提出賠償。在具體做法上，英國和美國又有所不同。
在英國，長期以來，法院均認為特許會計師只與公司及其所有者具有合作關系，因而特許會計師只對公司及其股東承擔法律責任，而對任何第三人不負法律責任。直到1963年，發生黑德利。伯恩公司訴赫勒和帕特納斯公司案件時，英國最高法院才開始確立對第三人損失的賠償機制，認為第三人因信賴特許會計師的意見而遭受損失，即使與后者沒有合同關系，后者也應該承擔職業過失責任，但沒有明確規定適用于特許會計師承擔的責任。1972年，英格蘭及威爾士特許會計師協會專門了一個關于職業責任的法律原則的聲明，指出特許會計師在下列情況下要對第三人的損失承擔責任：①在已知或必然預見到第三人將依賴財務報告時，為客戶編制報表或簽發審計報告；②對客戶信用的高低、客戶的履約能力等情況做出保證，或者給予其他形式的證明。20世紀80年代以后，英國最高法院將對第三人的范圍擴展為可以合理預見到的第三人。不過，特許會計師對第三人承擔責任只有在特許會計師存在重大過失時才適用。
在美國侵權法中，注冊會計師責任與醫師、建筑師、律師責任一并稱為職業責任。當他們未能履行該領域合理的專業注意義務和達到該領域合理的技術標準時，即可能被認定為失職，并承擔相應的民事責任。在美國普通法中，1931年的厄特雷馬爾斯案確立了一項原則：只有報表的主要受益人，即注冊會計師于審計前已經確知其姓名的報表主要使用者，才有權請求賠償。在該案后，隨著專家責任意識的增強、責任保險的推廣，將注冊會計師對第三人的責任劃分為普通過失、重大過失與欺詐，對第三人范圍的規定也有所不同。在普通過失的責任條件下，第三人被分為兩類：一類是少數類，即注冊會計師能夠預見到這類人員信賴審計報告；另一類是多數類，即注冊會計師無法預見到的第三人。在這種情況下，注冊會計師只對能夠預見到的將信賴審計報告的少數第三人承擔法律責任，如注冊會計師知道公司打算利用審計報告取得銀行貸款，但銀行名稱尚未確定，以后貸款給公司的銀行即可向注冊會計師主張普通過失的法律責任。注冊會計師若有欺詐或重大過失行為，應對所有可能使用報表的第三人負責。所謂重大過失，是指連起碼的職業謹慎都不保持，對業務或事務不加考慮，滿不在乎。所謂欺詐，是指違背法律責任或未盡需要特別履行的合同義務。
三、職業（獨立）責任說
法國的相關法律法規既不主張侵權行為責任的法理，也不主張契約責任的法理，而是主張職業責任的法理，追究驗資機構的民事責任，將專家對第三人的民事責任界定為基于職業責任而自動產生的第三種責任。由于業務的特殊性，專家在從事專業性活動時應當對委托人和第三人承擔職業上的注意義務，如果其在從業過程中未履行這種注意義務，即可能對遭受損失的第三人承擔賠償責任。按照法國《注冊會計師法》的規定，注冊會計師在任職期間因工作疏忽或判斷錯誤導致第三人遭受損失，要承擔相應的民事責任。注冊會計師承擔民事責任的前提條件是：發生錯誤；導致第三人遭受損失；錯誤與損失之間有因果關系。注冊會計師發生錯誤的情形為：對賬簿和單據查證不足；對管理當局提供的有關資料查證不足；對股東間平等原則的遵循情況查證不足；在特殊報告中出現錯誤；未能向股東大會揭示違規行為和報表數據不準確的情況；由于賬簿和單據不足，未能發現虛假的股息分紅；未注意到法令的改變。上述錯誤導致第三人遭受的損失應是確定的，既包括精神上的損失，也包括物質上的損失。注冊會計師委托的助手或合作者所犯的錯誤，如導致第三人遭受損失，也要由注冊會計師承擔相應的民事責任。注冊會計師的民事責任可追訴到導致第三人遭受損失后的三年內。至于有效契約存在與否，專家與契約相對方的關系如何，以及與第三人的關系如何，一概不論。
日本在立法以及理論探討中，對包括注冊會計師在內的專家的民事責任猶為重視，日本商法典多處規定了對第三人的保護義務。同時，日本理論界對專家責任的探討亦給予了充分的重視，并致力于專家責任的系統性研究。從總體上來看，日本傾向于主張利用侵權法來解決專家對第三人的賠償責任，并主張采用舉證責任倒置的辦法來解決受害人因為知識不足、信息不足而產生的舉證方面的難題。在這個方面，我國臺灣地區大體上持相同的主張。
四、對我國的啟示
筆者認為，根據我國的現實情況，采用侵權說較為合理，理由如下：
1.會計師事務所與第三人之間并不存在嚴格意義上的契約，沒有建立直接的法律關系。
雖然對于注冊會計師而言，使用審計信息的第三人存在合理的可預見性，但該第三人畢竟是不確定的，這與契約責任發生在特定當事人之間的觀念不吻合。另外，我國的契約觀念遠沒有德國發達，運用德國所堅持的契約責任沒有合適的土壤。況且，除一些特別立法（如保險法）外，我國民法和合同法并沒有承認對第三人的契約責任。因此，德國的做法目前在我國不太適用。
2.我國市場經濟體制的建設起步較晚，注冊會計師行業的發展不充分。
篇2
1從公司外部治理角度研究獨立審計的違背
1.1獨立審計的損害因素分析：
筆者認為，獨立審計的損害因素主要包括以下幾類：
第一、被審計單位的阻力。審計單位為了自己的局部利益，會干擾審計工作順利進行。
第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會使審計師放棄客觀公正的審計立場。
第三、社會關系的壓力。當審計師與被審計單位存在某種親密關系時，很可能會損害審計的獨立性。
第四、自我復核。某些審計師兼容多項服務，進行自我復核。
第五、法律審計資源的短缺。法律進行監管的限制，往往會在法律上留下許多監督的真空地帶，使審計師有違規的傾向。
1.2獨立審計違背的極端狀態——審計合謀的特征及成因分析
審計合謀是指注冊會計師與被審計人串通，采用不正當手段向審計委托人尋租以謀取利益的現象。其原因如下：
1.2.1法律監管不健全
第一、對公司管理層的違規處罰力度不夠，我國法律對管理層的處罰力度偏輕，與通過違規獲取的暴利相比，管理層傾向于選擇較小的法律風險獲得較大的收益。
第二、處罰的時間相對滯后。由于處罰時間的滯后，使得調查對象在此期間內有了很大的活動空間，使法律的震懾力大打折扣。
第三、訴訟成本高，民事責任條款欠缺。目前我國的法律體系對經濟違法方面民事責任的規制還不是很全面。而且由于訴訟成本過高，很多對審計師的民事責任追究不強。
第四、對中介追究不力，執法不嚴。
1.2.2資本市場的不健全和經理人市場的缺失
資本市場的不健全和缺乏一套完整的職業經理人評估機制，通過市場選擇經營者的可能性較小。
1.2.3“政府監管”下的審計合謀
我國的審計屬于政府主導型模式。中央政府一方面要求加強監管力度，優化資源配置。另一方面，又要求地方政府出業績。而地方政府的業績往往出在企業身上以此來帶動地方經濟的繁榮。那么有些地方政府就會非但不對其進行監管，反而縱容公司的造假行為。
1.2.4內部控制現象嚴重
獨立于股東或投資者（外部人）的經理人員掌握了企業實際控制權，使得審計委托關系嚴重失衡，審計難以保證應有的獨立性，為審計合謀提供了空間。
2獨立審計問題的治理對策——基于公司外部治理角度
2.1與公司外部治理有關的對策
第一、加強市場監管。
公司治理結構完善與否的一個評價標準就是能夠確保委托人的權益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結構，就是資產所有者或其代表如何選擇、監控、激勵管理當局和審計師，使管理當局保持誠實，審計師進行獨立執業，避免二者的合謀行為。為此，必須做到：
(1)形成和完善經理人市場機制。
形成市場經濟發展要求、保證公司治理規范的人才基礎，對現有公司管理人形成人才競爭壓力。
(2)規范審計師的聘任、收費標準及服務范圍。
審計師的聘任應該由資產所有者或者其代表來進行；對與審計師的服務范圍，應從法律上加以明確規定。因此，可以建立由國家主導在企業外部培育一個有效的資本市場、經理人市場和產品市場的有效運作機制。由國家通過立法形式保護委托人和社會公眾的利益，則尤為迫切。
(3)實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制。
在信息不對稱的情況下，劣質審計師會逐漸把優質審計師驅逐出審計市場。為了規避信息不對稱帶來的這種現象，實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制就顯得尤為必要。因此，應該讓注冊會計師認識到審計合謀行為會通過會計師聲譽的降低而使其利益受損，即使是一次審計合謀行為，都會導致其聲譽的急劇下降。而且在其恢復執業資格的時候，其名譽也是很難以挽回的。在會計職業界，應該加大信息的流通性，以市場和社會的監督來保障審計結果的真實性。
就個人財富而言，可以采用注冊會計師私人財富作為信用抵押的方式。在審計合謀行為中的審計師方，作為事后連帶責任的當事人，抵押的私人財富可以實現對利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時，審計委托方與社會公眾會更加可能地選擇并且信任已將私人財富作抵押的審計方。另一方面，一旦將個人的私人財產作為抵押，審計師的個人財產所有權就會處于一種不明確的狀態之中，這種喪失財產的威脅感會驅使審計師拒絕與管理當局的審計合謀行為，恪盡職守履行契約義務，才能獲得更有價值的長期收益。
第二、規范審計環境建設。
有效的公司治理結構標準包括：對企業經營管理層的法律制約。從法律法規上明確規定：上市公司負責人向證監會提交的公司定期報告中的內容和真實準確性提供保證，確保報告不存在有關事實的虛假情況、遺漏或誤導。如果提供虛假報告，將追究其法律責任，在制度上而不是在道德約束上強化公司治理結構。政府部門應對不按規定如實披露會計信息的公司以及違規的注冊會計師事物所應予以嚴懲，做到依法管理。
代表社會公眾利益的政府監管機構對審計師能否保持獨立性有重大影響。為維護社會公眾利益和投資者的決心，政府監管機構必須對不能保持獨立性的審計師和負有相應責任的事務處進行懲處。由于所處的特殊地位，特別是在目前我國公司治理機制普遍效率不高的情況下，政府監管機構對違規審計師和事務所的查處力度，對審計工作能否保持獨立性和避免審計合謀有直接的影響。
2.2其它相關措施
2.2.1專業素質和道德修養
審計合謀除了有主觀因素利益驅動之外，職業判斷的水平也是導致合謀的原因之一。經濟的發展特性，使得會計準則的制定與審計實際業務的發展相對滯后。對于沒有準則可循的審計業務，注冊會計師的專業判斷能力就會發揮很大的作用。而這種能力的發揮是建立在獨立審計執業人員較強的認知能力和識別能力的基礎上的。這樣，才能快速的偵察出被審計單位的不當的財務行為。要使注冊會計師具有迅速地執業反映能力，可以要求他們經常參加定期培訓，進行知識更新，不斷提高自身的職業素養與道德水平。
2.2.2行業自律
加強注冊會計師隊伍建設，改變會計師事務所的組織形式，使其承擔無限責任，維護其獨立性，加強注冊會計師的行業自律。
篇3
注冊會計師所提供的會計專業服務的價格與質量的決定，同樣服從于市場經濟的客觀規律。從需求角度看，對注冊會計師專業服務的社會需要是多方面的，涉及不同的利益團體，有企業管理當局、企業所有者(股東大會或董事會)、政府、企業的潛在投資者、債權人、供應商、顧客、企業員工等；從審計的內容(口標)看，涉及到公允性、一貫性、合法性，舞弊違法行為的檢查，持續經營能力的檢查，內部：控制狀況的檢查，經營的經濟件、效率性、效果性以及與客戶議定的其它特定目標。對注冊會計師專業服務的特定社會需要的形成和變化，成為注冊會計師職業存在與發展的源泉和外在動力。從供應角度看，注冊會計師能夠提供的服務種類、質量，取決于注冊會計師自身的數量、專業素質及會計師事務所管理水平等因素。為了滿足對獨立審計的特定社會需要，必然要將一定的社會資源分配于注冊會計師職業。經濟利益是注冊會計帥職業發展的基本內在動因。然而，在特定社會的特定歷史時期，注冊會計師專業服務的供求之間可能是不平衡的。當供大于求時，可以依靠優勝劣汰而將部分供應者擠出市場，或者通過創造或尋求新的需求，從而形成新的平衡。當供小于求時，則需要有新的社會資源投入注冊會計師行業；或者，如果行業進入具有相當難度且無替代選擇，客觀上則要求調整社會需求。否則，在新的平衡形成之前，就會出現注冊會計帥無法很好地滿足社會需求。以至服務質量下降的狀況。
在我國，十分強調法律約束、職業道德教育、紀律制裁對提高獨立審計質量的重要作用，卻忽視廣經濟規律的客觀制約。經濟規律制約是指客戶所支付的價格決定了注冊會計師服務質量的上限；不能設想注冊會計師可以不顧成本而單純退求服務質量。我國有關政府部門以至于客戶在對注冊會計師提出新的審計任務和要求時，并沒有考慮供給方面的因素。也很少提及單獨付費的問題。在我國審計準則制訂的過程中，主要考慮的是審計準則的先進性以及與國際慣例接軌的要求，對供給方面的參與及影響程度的關注則遠遠不夠。我國改革井放后最初的對注冊會計師服務的社會需求由政府的行政力量(法規)創造．同時。通過政府部直接或間接創辦會計師事務所創造供給，形成了主要依靠行政手段促進獨立審汁質量改進的慣性。因而，在獨立審計市場比過程中，首先需要解決的是觀念的轉變，應當從會計師事務所是提供專業服務的經濟組織的認識出發．注重機制的建設，避免因在獨立審計質量問題上求成心切。出現政府過度干預而形成效率低下、事與愿違的結果。
二．影響獨立審計質量的制度因素
在市場經濟條件下，特別是資事市場的運行中，由注冊會計師實施的財務報喪獨立審計發揮著不可或缺的作用：這種作用具體表現為監督、預警和經濟補償三方面的機制對于獨立審計質量的要求，正是由這三方面的機制內在決定的。在發達國家．獨立審計的三大機制購主要內容包括如下幾方面：
首先．所有權與經營權的分離呈現代企業制度基本特征之。在發達的資本市場中，這種分離更為徹底。為了保護投資者的利益，有關法律(如美國的《證券法》和《證券交易法》)明確規定，股票上市公司的財務報表必須公開披露，公司的管理當局必須對報表的質量承擔法律責任：然而，由于利益沖突，專量知識、時間及空間等方面的限制，信息不對稱問題始終存在。由注冊會計師進行的獨立審計，從專量角度就報表質量發表意見賦予報表可信性．可以在一定程度上解決信息不對稱問題。形成對受托管理公司的當局履行其確認、計量、記錄與報告會計信息責任的獨立監督。正是這種獨立監督構成了維護和加強委托人與受托人之間的相互信任，合理保障各自利益的基礎。
其次，資本市場能否健康穩定發展，對國民經濟的發展有著直接的影響。資本市場愈發達、這種影響愈大。資本巾場在發揮其資源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。投資者根據公司公布的財務報表反其他信息作山自己的投資決策。信息失真，就會導致投資者決策失誤和社會資源的不合理配置，甚至導致巨大經濟危機。關國1929—1933年的經濟危機就是一個例證。通過注冊會計帥的審計，使得社會資源能夠盡快、盡早地從管理差、缺乏社會需要和發展潛力的企業小撤離，重新配置到社會所需要的企業或領域。這種微觀卜對單個個企業的預警，可以有效地避免因問題被掩蓋起來，眾多企業日積月累·后一次性爆發危機，而給社會及投資者帶來慘重損失。
最后，注冊會計帥提供服務取得公費。但經濟利益的驅動有可能使注冊會計師在工作中有失公正。因此，需要在法律上規定。注冊會計師對其提供服務的質量及發表的意見承擔責任，并要求會計帥事務所采用無限責任合伙制或其他證明其承擔責任能力的組織形式。一且注冊會計師對財務報表表達廠不恰當的審計意見而造成投資者損失的，應當給予經濟上的補償。正是這種補償機制，成為社會信任注冊會計師執業質量的制度及心理保證。一方向可以在一定程度上減少投資者實際承擔的損失，更重要的是在投資者心中建立起對注冊會計師執業質量的信任，并督促注冊會計師不斷地根據社會需要和預期改進工作質量，以質量促發展。
上述三項機制影響和決定著獨立審計的質量。這種機制在不同社會環境中對獨立審計的質量要求不同，審計質量的高低在很大程度上受到這種制度的約束。因此，改善審計質量的需要從制度的改善入手：
第一，所有者需求決定對審計質量的要求。獨立審計的監督機制主要是為了保護所有者的利益。審計公費是所有者為了避免受托經營一方損害其利益而付出的成本的一部分。在我國，由于經濟體制尚處于轉軌過程，國有股份所有者“虛位”現象較為嚴重。因而盡管法律、法規要求對國有企業及合有國家股份的企業進行審計，但如果國有代表并不真正需要審計，或者說并不需要高質量的審計，則審計只是一種形式。另外，在我國，所有者不到位的另一個表現是，上市公司虛假報告通常只受到國家監管部門的懲處，很少有股東或潛在投資者訴諸法律手段來保護自身的利益。證券市場投資者期望得到回報的主要渠道不是上市公司的良好業績，而是市場投機，政策保護。因此，審計收費越少，他們自身的利益越多。我國企業，特別是國有企業產權制度的改革與完善，以及證券市場的規范與發展，直接影響到對審計質量的實際要求。
第二，宏觀監管需求決定對審計質量的要求。對會計師事務所審計目標的法律界定，反映了國家賦予獨立審計的社會功能；由注冊會計師職業界制訂的審計準則，反映了職業界對滿足國家需要所作出的積極反應。然而，由于歷史和社會環境的不同，相同的審計目標有著不同的內涵。例如，發達國家和我國的獨立審計準則中，都要求注冊會計師關注違反法規行為。然而在發達國家，市場經濟體制以私有經濟為基礎，國家制訂的直接約束、規范企業行為的法律法規較少。在我國，目前尚處于由計劃經濟向市場經濟轉換過程中，國有企業和國有經濟成份仍占有主導地位，國家從行政管理者和所有者雙重身份出發，制訂了內容繁多、十分具體的各種法規來約束、規范企業的行為，其中有的是為了保護國家所有者的利益，有的是為履行國家發展經濟職能，有的則關系到國民經濟或市場經濟的運行秩序。因此，在中國，檢查違反法規行為意味著注冊會計師更大的任務和責任，需要更多的經濟資源，也必然因要求耗費過多的社會資源而無法實現。
因此，國家必須明確，在有限的社會資源條件約束下，何種獨立審計目標對有效地發揮好國家宏觀監控作用最為重要，這是合理確定獨立審計質量目標與質量要求，充分利用有限的獨立審計資源的另一重要的制度基礎。
第三，會計師事務所約束機制影響對審計質量的要求。會計師事務所發揮其社會功能的前提條件之一，是注冊會計師不僅在專業水平上，而且在經濟基礎方面，確有能力對獨立審計的質量承擔經濟責任。在發達因家，無限責任合伙制一直是會計師事務所的主要組織形式，直至本世紀80年代末、90年代初，才開始在法律上允許成立有限責任合伙制和有限責任公司制的會計師事務所。但即使在法律上解除了禁令，各會計師事務所仍然對采用有限責任合伙制十分謹慎。迄今為止，也很少有事務所采用有限責任公司的組織形式。究其原因,不是因為會計帥事務所不愿意規避風險，而是因為怕失去公眾的信任、喪失保障和提高審計質量的動力。在法律上允許采用有限合伙制和有限責任公司制，一方面是由于法律訴訟之多已危及注冊會計師職業界的生存和發展，從另一方面講。則是由于會計師事務所經過多年的發展已積累了較強的經濟實力，職業責任保險也已具備了相當的規模。如果沒有這樣的經濟基礎，投資者及其他審計報告使用者對注冊會計師的信任就會喪失重要的心理保障。
深入考察會計師事務所約束機制的問題，還涉及會計師事務所規模與客戶規模相對應的內在要求。如果會計師事務所規模從經濟上，人員數量與素質等方面與客戶的規模不對應，則其審計的質量難以保障。國際五大會計師事務所包攬了百分之八十五以上國際上最大的跨國公司的審計業務。正是這種內在要求的必然結果。
在我國，對違反職業道德弄虛作假的注冊會計師和會計師事務所，在經濟方面要求注冊會計師和會計師事務所給予賠償還遠遠不夠。迄今據報導的案件，集中在少數地區和個別所，且主要涉及驗資業務。在國有企業審計中，幾乎沒有注冊會計師及會計師事務所因審計質量被給予經濟補償的。會計師事務所對審計質量承擔責任的經濟約束缺乏剛性和力度，是獨立審計質量保障機制重要的制度缺陷。
三、結論與建議
綜上所述，獨立審計質量要求與社會需求審計目標緊密聯系在一起，在特定社會環境下可以達到的一般水準，是一個復雜的社會過程，其中經濟因素是基礎，市場機制的建設是保證。缺乏以經濟為基礎的優勝劣汰的健全的市場機制，僅僅靠監管機構的懲罰，難以從根本上解決獨立審計質量的問題。因此，應該積極建立健全有關的制度，促進健康的市場機制的形成和完善。對此，筆者有以下建議：
1．配合新《會計法》的出臺，股份期權制的試行，加大對企業管理當局的激勵及懲處力度，改善企業管理當局的責權利關系，增強企業持續健康發展的動力與壓力。在貫徹新的《會計法》過程中，必須使企業管理當局對會計信息失真、弄虛作假、欺騙股東和公眾及政府的行為負起主要責任，而不是將會計師當作替罪羊。
2．應當通過適當的法規和監管．防止惡性壓價競爭，從審汁收費角度保護投資者利益。有關的監管部門，國有企業主管部門和公司董事會應充分關注審計收費過低的問題。可以要求會計報表(或費用明細表)中單獨列示審計收費，對以壓低收費爭取客戶給予經濟處罰：
3.在提出對注冊會計師新的業務要求前，在審計準則制定及修訂過程中。應加強政府有關部門的協作建立科學的協調與決策機制，強調民主化與透明度，理順社會與注冊會計師職業界的溝通渠道，使確定的獨立審計目標及質量要求能夠保持社會需要與職業界水平之間平衡。
4．促進會計師事務所的聯合。建立起具有足夠規模的會計師事務所以完成大型、超大型企業集團的審計業務。中注協可以提出客戶規模與事務所規模的對應關系的建議性意見，并鼓勵事務所培養和宣傳品牌，縮小國內所與外資所的收費差距，通過加強事務所自身力量促進審計質量的改善。
篇4
與激勵機制對應的是懲罰機制。如果說激勵機制是在事前促進審計師保證審計質量并維持社會信用，那么，懲罰機制則是在事后起到保證獨立審計社會信用得以良好運轉的作用。由于審計市場是信息不對稱嚴重的市場，且審計師提供的審計服務是一種無形商品，其質量難以觀察，審計方比委托方具有絕對的信息優勢，從而為審計師采取“逆向選擇”和“道德風險”行為提供了前提。根據檸檬市場理論，在信息不對稱的情況下，往往好的商品會遭受淘汰，而劣等產品則會逐漸占領市場，從而取代好的商品，導致市場中都是劣等品。如果審計費用較低，那些實際能力較高的審計師及事務所會因為其價格無法滿足額外的審計成本而退出審計市場，相反，實際能力較低的審計師及事務所則會進入審計市場，長久下來結果是審計市場上審計質量的平均水平在下降，委托人在得悉這一情況后再次購買審計服務時愿意支付的審計費用會進一步降低，從而又會導致實際能力較強的審計人員進一步退出市場。聲譽機制能給提供高質量審計服務的審計師帶來溢價收入。但對聲譽的毀損卻是一次性的，只要審計師發生了審計失敗，長期建立起來的聲譽就會一次性貶值，審計師將受到精神上的道德譴責和物質上的經濟損失。具體來說，審計聲譽懲罰機制的運行路徑是：（1）審計師發生審計失敗；（2）市場收到審計師審計失敗的信號；（3）市場調整對發生審計失敗的審計師的審計質量評價，并出售其客戶的股票，從而引起審計師客戶股價的顯著下跌和企業價值的下降；（4）受到不利影響的企業與聲譽受損審計師解除聘約或要求其降低收費，最終導致審計師因聲譽受損下降而承受經濟損失和其他損失。
三、獨立審計社會信用懲罰效應實證檢驗
對會計師事務所而言，迎合政府監管部門的好惡成為其考慮中的相關因素。這是由于政府具有審批事務所是否進入證券市場準入資格的權力，只有經中國證監會和財政部審批通過的會計師事務所，才能為上市公司年報提供審計服務，在這種行政劃分市場準入的模式下，對審計師而言，影響其市場份額的關鍵在于證券監管部門或相應的政府行政部門，且有大部分上市公司的管理層和大股東本身也屬于政府部門。這種行政監管的結果是，上市公司管理層和審計師的關注焦點均在于行政處罰的后續影響。在年報審計市場中，財政部和證監會實施年度抽檢的例行檢查，會計師事務所受到處罰交納了罰款以后，意味著今后一段相當長的時間面臨的監督壓力會減小，因此，只要處罰不涉及到其證券服務資格，且上市公司管理層和投資者對審計師聲譽缺乏需求，其市場份額并不會受影響。而新股發行市場與年報審計市場的重要差別在于，申請新股發行的公司面臨很大的競爭壓力，并且在獲批后還有一段較長的等待期，任何瑕疵都可能影響其上市進程。注冊會計師一旦有處罰記錄會面臨更多地來自于證監會的行政監管，為了規避證券監管部門對問題事務所的差印象從而影響其上市進程，準上市公司會盡量回避此類事務所。因此，為準上市公司提供審計服務的審計師在受到行政處罰后其在新股發行市場的市場份額會顯著下降。據此，本研究提出以下假設：H：受到證監會處罰的會計師事務所在調查的當年及次年在年報審計市場的市場份額和審計收費并不會下降。本研究主要以2005—2008年受到證監會處罰的事務所為研究對象，剔除2年內被撤銷和合并的事務所以后，涉及事務所17家作為實證研究樣本的處罰案例。2006—2008年這3年中，對于受到處罰的事務所來說，從客戶的絕對數量方面來看，每年事務所在受到處罰后兩年的平均客戶量都是增加的，沒有出現減少的情況。具體來說，各年客戶數量的增長幅度分別為31.94%、82.14%和63.38%。我們還計算了從2005—2008年每年上市公司客戶總量的增長比率，分別為4.21%、8.09%、4.97%，遠遠低于受處罰事務所客戶量的增長幅度。受處罰事務所在上市公司審計市場的市場份額來看，將受處罰后兩年市場份額與處罰當年相比較，其變動比率分別為0.48%、1.17%、2.82%。而未受到處罰的事務所在相同期間市場份額的變動比率分別為0.26%、2.25%、-0.31%、0.32%、0.29%和-0.26%。相比來說，受處罰事務所在2003年和2004年的市場份額變動比率要低于對照組事務所，而在其余的4個年度均要高于對照組事務所，尤其是2008年。總的來說，事務所在受到處罰后兩年的市場份額增長率為0.98％，而沒有受到處罰的事務所的市場份額增長率是0.51％，受處罰事務所的市場份額的增長率也要高于未受到處罰的事務所。綜合來說，事務所受到處罰后，聲譽下降并沒有帶來客戶的流失和市場份額的下降，反而是增加了，且增長比率要高于市場平均水平，驗證了假設成立。
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首先，為滿足會計核算目的、按照費用的用途可將會計師事務所的成本費用劃分為：
1、管理成本。是會計師事務所為組織和管理審計或咨詢項目所發生的機構或部門行政人員的工資、獎金、津貼及福利費用，辦公費用、差旅費、會員費、會務費、會員后續教育費、事務所合并費用，房屋租金，折舊費、計提的風險基金、保險基金，上交的所得稅和公益性收費等。這類費用是會計師事務所為保證企業日常行政管理和服務需要而發生的各項間接支出等。
2、營銷成本。是會計師事務所為取得和維持審計或咨詢項目所發生的業務談判費、差旅費、招待費、營銷人員的項目提成費、形象宣傳費和業務推介會務費等。這類費用是會計師事務所為取得業務必須發生的一種間接支出項目。
3、直接審計（或評估、咨詢）項目成本。是會計師事務所實施外勤審計、評估或咨詢項目所發生的費用。它包括直接參與審計或評估、咨詢項目的主任會計師、部門經理、項目經理、注冊會計師、助理審計人員和外聘專家的工資、獎金、津貼及福利費用、營業稅及城市維護建設費、教育費附加、差旅費、項目審計人員培訓費、資料費、通訊費、文印費等。這類費用是會計師事務所為取得業務收入，在外勤工作過程中或結束后所發生的直接費用支出。
其次，為滿足會計師事務所經營決策、進行成本分析或控制需要，按照成本費用的性態可以劃分為：
1、固定成本。是會計師事務所發生的不隨業務量增減而變動的費用。其中一部分通過事務所管理當局的決策行動可以改變其數額的部分為酌量性固定成本，如會員后續教育費、員工培訓費、風險基金、行業審計信息平臺建設費、保險基金等。這類成本支出數額的多少服從于會計師事務所一定期間的經營管理實際需要，伴隨著經營方針和財務狀況的改變而改變，因而只能在某一特定的會計期間存在和發生作用。另一部分是約束性固定成本，它不隨管理當局的決策行動而改變，是會計師事務所維護其正常經營活動所必須發生的費用，如機構或部門人員工資、固定資產折舊費、會員費、保險費等。
2、變動成本。是會計師事務所發生的隨審計業務量的增減而正比例變動的費用。如營銷成本中的大部分、直接審計（或評估、咨詢）項目成本等。
此外，我們還可以將成本劃分為通過會計賬戶計量或反映的顯性成本和目前尚未通過會計賬戶計量或反映的隱性成本。顯性成本屬于歷史成本范疇，而隱性成本屬于未來成本范疇，但對事務所未來經營具有戰略意義。進行成本費用分析時應從廣義的角度入手，這樣可以避免會計師事務所因對成本費用的錯誤估計而決策失敗。
二、會計師事務所成本費用的影響因素分析
1、事務所規模大小
一般說來，事務所的成本費用與其規模大小呈同向變動關系，規模越大其成本費用越高。然而，事務所要發展又必須建立在規模擴張的基礎上，規模擴張勢必使事務所的人員工資、福利費用等大幅度提高，管理成本、購并費用及購并后的企業文化融合成本、人員培訓成本的絕對金額增加，固定資產投資規模擴大等。但是，規模擴張對事務所成本費用的影響并非全部為負面因素，只要控制適當，就能因勢利導，產生積極的后果。事實上，理論界大量的實證研究成果同時表明，事務所規模越大，其規模經濟效應越明顯，事務所越有能力健全風險管理機制，對客戶的擔保能力越強，審計質量越能得到保障。此外，規模優勢可以轉化為成本優勢的因素有：一方面，規模大的事務所可以攤薄建立培訓設施的成本，使員工培訓的單位成本降低，同時事務所業務量增加所帶來的收益會抵消一部分固定資產的投入等。另一方面，規模大的事務所為執業人員的經驗交流提供了方便，可以承攬更大規模客戶的審計業務，其品牌和聲譽可以使事務所自動獲取一部分審計或咨詢業務，為此可以直接降低營銷成本，國際“四大”正是憑借其規模經濟優勢在競爭中占得先機。
2、行業專業化經營程度
行業專業化經營在我國尚未得到應有的重視，事實上，會計師事務所通過行業專業化經營能夠有效的降低邊際成本。我們知道，注冊會計師行業是智力密集型行業，就其主導產品審計報告而言，物化勞動只占極小的比例，絕大部分為注冊會計師的智力投入，從成本角度看，產品的成本主要取決于變動成本，注冊會計師在執行審計業務過程中所形成的審計工作底稿主要靠人工投入，可以視為變動成本部分[1]。隨著行業審計資料庫的建設、行業審計經驗的積累，注冊會計師可以減少與客戶之間的溝通成本等，效率大為提高，單位變動成本會大幅度降低，因而獲利空間會增大。同時，行業專業化經營條件下，業務量的增加依靠拓展的行業客戶增加實現，事務所又能降低每開拓不同行業的審計客戶資源時需要投入的啟動固定成本。啟動固定成本屬于一種沉落成本，行業越分散，事務所由此而分攤的固定成本會越多，因而其獲利空間會變小，否則結果正好相反。
3、審計模式的選用
審計模式一般包括賬項基礎、制度基礎和風險導向審計模式。在三種不同的審計模式中，賬項基礎審計模式所耗費的人力、物力和時間最多，成本最高。制度基礎審計盡管是建立在評價客戶內部控制的基礎上進行的抽樣審計，如果內控有效可以降低實質性測試的工作量，但是卻難以發現企業的重大錯報風險領域。為此，我國的新審計準則要求全面實行風險導向審計。理論界有觀點認為，風險導向審計需要在審計之前對企業及其環境進行調查了解，評估企業是否存在重大錯報風險，需要更多有經驗的合伙人及高級審計人員的參與，所以人員成本就會比較高，而一旦在審計過程發現了問題，就要對既定的程序進行重新評估，必然會增加外勤審計工作的時間，相應地增加審計的總成本。但是，風險導向審計可以有效地降低審計失敗的風險，減少訴訟（風險）成本。審計風險成本是當今影響事務所成本提高的主要因素。早在上世紀80年代，審計界尚未采用風險導向審計模式前，美國17家最大的會計師事務所每年因支付的未經保險的損失等開支達到了3000-4000萬美元，1991年，美國六大會計師事務所的訴訟費用占其審計收入的9%[2][1]。畢竟，一旦發生審計失敗，其付出的成本實在會太大了。另外，風險導向審計模式強調采用分析性程序，這樣也可以為會計師事務所降低審計項目成本提供條件，因此，事務所要從戰略經營的高度對其選用的審計模式進行成本與收益的決策。
4、CPA專業勝任能力
注冊會計師專業服務水平的高低通常可以用工作量來體現，工作時間則是衡量注冊會計師工作量的天然尺度。在這個意義上，提高注冊會計師工作效率就成為決定會計師事務所審計項目直接成本高低的關鍵。爭取成本領先的方法可以是以量化的時間利用率作為核算業務人員業績的核心指標，以促進業務人員提高工作效率；而時間利用率則取決于注冊會計師的專業勝任能力的高低[3]。專業勝任能力是對審計執業人員專業素質的要求，注冊會計師具備更高的專業勝任能力是保證審計質量的基本條件。會計師事務所聘請的注冊會計師專業素質越高，經驗越豐富、越具有行業審計專長知識，對完成審計項目所需要的時間就越少，成本越低，審計效率就越高。
5、管理效率
會計師事務所一流的管理隊伍、有效的組織架構、廣泛的信息化管理方式可以最大限度地降低管理成本支出。管理隊伍是其中的關鍵要素，管理隊伍素質高才能將事務所的管理思想、管理方式、管理手段與管理制度提升到一個新的高度，也只有這樣才能進一步提高管理工作效率。同時，一定的組織形式會對企業的運行效率產生決定性的影響。管理學認為，任何一個組織都有一個權力等級和專業化任務的分工。事務所只有建立一套嚴密的組織架構，科學地組織各部門和人員去實現事務所的共同目標，才能從組織架構上為審計質量提供合理保證、減少不必要的管理成本，提高工作效率。管理學理論告訴我們，會計師事務所采用直式管理結構，盡管會具有管理嚴密、分工細致的特點，但層次較多，需要從事管理的人員也就越多，彼此之間的協調工作也急劇增加，在管理層次上所花費的設備與開支，所消耗的時間與精力也自然增加。而扁平式的管理結構能使信息流通快，管理費用低，被管理者具有較大的自由性和創造性，是一種節約事務所成本費用支出的較好架構。最后，先進管理技術不僅可以減少管理人員的投入，降低委托成本，而且反過來又可以促進管理水平的進一步提高。
6、審計質量
根據成本與效益原則,能以最少的審計資源耗費取得高的審計質量,是解決審計質量與審計效率的關鍵。審計資源的耗費表現為審計成本,審計質量要求高,證據收集量多，審計資源的耗費必然也相對多些,審計成本也相應增加。但審計質量穩定,反過來可以降低審計成本。同時，審計質量的提高可以避免發生審計失敗，降低訴訟成本。
三、會計師事務所對成本費用的控制策略
1、事務所對規模擴張成本的控制
上述分析表明，事務所的規模擴展是做大做強的必要手段。那么，如何控制規模擴張所產生的成本費用呢？筆者認為，總的控制原則是規模擴張后邊際收益的增加額至少應大于邊際成本的增加額。規模擴張成本主要是擴張過程中所產生的購并費用以及購并后企業文化融合成本等。因此，事務所的規模擴張，最好是選擇具有相同或相近業務范圍、執業特色的事務所進行，這樣不僅能迅速擴大新的聯合體在某一行業內的市場占有率，實現經營戰略的目標集聚，注冊會計師在特定行業領域的人才集聚。同時可以有效減少購并后企業的文化融合成本，攤薄業務啟動成本、固定資產投入成本。對于管理水平不高的小型會計師事務所而言，不應盲目進行規模擴張，它們可以選擇先做強然后再做大的發展策略。
2、事務所對管理成本的控制
管理工作是會計事務所為保證其正常運轉、為審計工作提供服務所產生的費用支出，它一般不直接創造價值，但管理效率的高低關系到成本費用的控制成效。因此，整合審計資源，進行科學化管理是控制注冊會計師行業管理服務成本的有效手段。其基本方法是運用系統論、信息論、控制論的方法將審計的人力資源、信息資源、技術資源和社會資源進行合理配置，使審計資源形成最優化組合。具體來說，在管理結構上，會計師事務所應采用扁平式的組織管理架構，遵循保證事務所內部信息通暢、降低管理成本、提高運行效率和控制有效等原則。目前，我國會計師事務所內部的組織架構不必設置過多管理環節，要盡量減少中間層次，按行業審計服務線管理審計項目。其次，事務所要實行辦公自動化管理，重要的工作底稿、行業與客戶資源、審計專家支持系統應錄入計算機系統，方便查詢，在事務所內部快速傳遞各種信息，以提高整體的運行效率，同時，事務所在廣泛采用計算機管理后，應減少管理服務人員，降低管理服務成本。
3、事務所對審計風險成本的控制
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一、確立審計證據總體要求的意義
《中國注冊會計師審計準則》對審計證據的定義是，“注冊會計師為了得出審計結論，形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。”從這一定義中可以看出，審計證據的最終目的是形成審計意見，而這一目標是與整個財務報表審計工作的目標相一致，而且不但會計信息是形成審計意見的依據，會計信息以外的信息，如被審計單位會議記錄，內部控制手冊等也是佐證審計意見的依據，本文將這兩類信息稱為審計信息。發表審計意見是依照一系列的審計工作程序來完成的，審計人員接觸審計工作最先面對的是被審計單位繁多的審計信息，最終得到的是依據原始的審計信息出具的審計意見。從審計信息到審計意見實際上是一個信息的再加工過程。在這個過程中，審計信息成為審計證據是一種質的飛躍，這凝聚了審計工作的大量努力，包括對審計信息的收集、評價、使用。最初的審計信息是大量零散的，缺乏完整性和系統性，不便于存儲、查找和利用。而形成的審計證據是要進行綜合歸納的。因此，存在一種統一的審計證據總體要求，有助于提高獨立審計工作的工作效率，為實現審計信息轉化為審計證據提供一致的標準。
隨著市場經濟的不斷發展，企業規模不斷擴大，業務量急劇增加，大量金融工具的出現，獨立審計的結果——審計報告越來越受到需求者的關注，對審計工作的要求也越來越高，審計訴訟大量出現，審計責任越來越重大，這就為審計報告的供給方——審計人員帶來了審計風險。在此種情況下，審計證據的獲取就不得不充分考慮風險的影響。在實際審計工作的程序中，實施風險評估程序，實施控制測試以及實質性程序艘是為了避免風險給審計工作帶來的損失，然而實際上風險是無法被消除的，只能在一定程度上被降低。為了使審計風險降低到一個可以接受的水平，獲取的審計證據就應當符合特定的標準，這一標準就是對審計證據的總體要求。明確了審計證據的總體要求，就為審計人員在評估審計風險，獲取審計證據提供了引導，為降低審計風險提供了參照標準。
二、審計證據的總體要求
在明確了審計證據總體要求產生的必要意義后，本部分主要探討審計證據總體要求的含義及其作用。關于審計證據的總體要求，國內外審計理論界、審計準則都提出了相應的解釋，被廣泛接受的內容是審計證據總體要求或稱為審計證據特征，包括審計證據的充分性和審計證據的適當性。
（一）對于審計證據充分性的考慮
審計證據的充分性是描述審計證據的數量特征，是對審計證據數量的衡量，使審計證據在數量上能夠滿足形成審計意見的需要。審計過程中對于審計證據數量的要求是獲取審計證據的首要條件，只有取得充分數量的審計數據，審計工作才能正常開展，才能形成有佐證的審計意見。當然，審計證據的充分性決不是對審計證據無限量的要求，還應當考慮以下因素的影響：
1.審計風險。
審計風險對審計證據充分性的影響表現在：審計風險越大，對充分性要求高，即需要審計證據的數量可能越多。從一般意義上講，風險與證據數量呈正相關關系，風險大的審計項目其存在風險的審計信息分布較散，涉及較多的審計信息，為獲取如實反映企業經營狀況的信息必然要增加審計證據的數量。另一方面，審計證據數量的增多有助于發現被審計單位不易發現的舞弊行為，規避審計風險。
2.審計項目。
審計證據的數量，還與審計項目的特征有關。通常，重要的審計項目要求的審計證據越多。例如：對建設項目的審計，其本身就是一個包含復雜數據信息的工程，而且建設項目在整個企業的戰略發展中具有重要地位，是占有企業大量人力、物力的項目，也是整個審計工作的重點，顯然要對這樣的審計對象實施審計獲取相當數量的審計證據是不可缺少的環節。
3.成本效益。
對審計證據充分性的要求并不意味著審計證據可以無限制的多。在獲取審計證據的同時，審計人員需要耗用大量精力甚至財力，在有限的審計時間內將企業長時間積累的審計信息全部用于輔助審計證據是不現實的，況且某些審計證據的取得并非是免費的，過多的審計證據會成為審計負擔。成本效益因素的另一層含義是審計成本的耗費并不是越少越好。對于一些必須要重點審查的項目，如數巨大的應收賬款，盡管取得該審計證據存在一定難度，需要一定的成本，但該項目的重要性決定了耗用成本的必要性。
（二）對于審計證據適當性的考慮
《中國注冊會計師審計準則》對審計證據的適當性定義為，“是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。”審計證據對于質量的考慮是從相關性和可靠性的角度來看的，這似乎是與會計信息質量的要求相吻合，但實際上并非如此，會計信息的相關性和可靠性是服務于會計目標決策有用性的，而審計證據的相關性和可靠性是要符合審計目標即作為出具審計意見的依據，“不相關”、“不可靠”的會計信息并不意味著審計證據的“不相關”、“不可靠”，正是這樣的會計信息揭示了被審計單位存在的可能舞弊的行為，是值得審計人員高度重視的。
1.審計證據的相關性。
審計證據的相關性是與審計目標密切聯系的，是指審計證據的獲取應能為做出審計意見提供佐證，也就是對被審計單位會計報表的認定。對于符合性測試獲取的審計證據，其相關性的決定因素包括：內部控制的存在性、內部控制的有效性、內部控制的遵守情況。對于實質性測試獲取的審計證據，其相關性在于對會計報表的認定及認定報表中列示項目的存在，權責關系，業務發生，完整性，計量，信息披露等。《中國注冊會計師審計準則》對審計證據相關性的原則要求是：“特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關；針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據；只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據”。按照相關性的要求對審計信息加工形成有證明力的審計證據是對審計證據質量要求的體現。
2.審計證據的可靠性。
可靠性是指審計證據的可信程度，即審計證據能否如實地反映客觀事實。這是從審計證據質量的另一個方面來考慮的。符合相關性的審計證據是對會計報表事項的認定，這種認定的前提是審計證據的真實可靠。如果獲取的審計證據不可靠，那么對于證據內容的認定就是無意義的。《中國注冊會計師審計準則》對審計證據可靠性的原則要求是：“從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠；內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠；直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠；以文件記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠；從原件獲取的審計證據比從傳真或復印件獲取的審計證據更可靠。”
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二、實證檢驗分析
（一）描述性統計通過樣本描述性統計表（3）可以發現，各上市公司股權融資成本差異較大，最大值為0.8400，而最小值僅有0.0002；獨立審計方面，從上市公司的審計意見均值為0.9598可看出絕大多數公司都能得到標準無保留意見，其財務信息披露與實際情況基本一致，由于差異不大看不出審計意見對股權融資成本的影響，于是做出審計意見與股權融資成本的分組描述，由表（3）發現，審計意見為0時股權融資成本均值為0.0458高于審計意見為1的股權融資成本均值0.0419，初步符合本文假設。然而對比審計質量，僅0.0675的均值說明只少數公司在信息披露時聘請高質量會計事務所，審計質量并不是上市公司普遍采取的外部治理方式。市場化指數最大值為11.8，最小值為3.25說明我國區域經濟發展不平衡顯著，不同注冊地的上市公司處于不同發展水平的金融環境中，很可能成為影響股權融資成本的因素之一。
（二）回歸分析首先進行是全樣本的多元回歸，同時為了考察不同企業性質是否會影響金融市場發展、獨立審計與股權融資成本的關系，本文還按照企業性質進行分組回歸，結果如表（4）和表（5）所示。可以得出如下分析結論：（1）表（4）的6種回歸模型與表（5）的結果均表明，審計意見均與股權融資成本負相關，即獲得標準無保留意見的上市公司比獲得非標準意見的上市公司承擔更低的股權融資成本，并且審計意見在1%的水平上顯著影響股權融資成本，該結果說明審計意見作為外部治理的一項方式能夠有效補充內部公司治理，促進上市公司的信息披露，影響投資者的預期與資金投向進而作用于公司的股權融資成本，驗證了假設1。（2）表（4）的模型2、4表明審計質量與股權融資成本負相關，即聘請國際四大會計事務所的上市公司承擔更低的股權融資成本，但是二者關系不顯著。然而在表（5）的分組回歸結果中，審計質量與股權融資成本正相關。出現兩種迥異的原因可能是，審計質量與公司治理存在兩種效應：一是高質量審計能夠提供更有效的信息披露，對于公司而言是一種治理機制，能夠降低企業內部的管理層與股東沖突，提高企業營運效率進而降低企業融資成本（雒敏和麥海燕，2011；魏鋒，2012）；二是問題越突出的公司越有聘請高質量的外部獨立審計的傾向（曾穎和葉康濤，2005），故而高質量審計同時反映企業內部治理問題，影響投資者的預期進而影響股權融資成本。綜述所述，審計質量與股權融資成本的關系不確定，由治理效應與信息披露效應的相互作用決定。假設2沒有得到驗證。（3）金融市場環境對股權融資成本的影響包括兩個方面，一是金融市場環境直接影響股權融資成本，發達的金融市場環境具備更加效率的競爭、交易機制，更暢通的信息傳播渠道，更完善的法律、監督體系，進而減少企業融資的效率損失，降低股權融資成本；二是金融市場環境通過加強獨立審計的治理作用影響股權融資成本，發達的金融市場環境使得投資者更為全面的考察企業的經營狀況、發展能力，作為信息披露的一種方式獨立審計能夠引起足夠的關注進而影響企業的股權融資成本。表（4）模型5中，金融市場環境對權融資成本的直接影響系數為-0.0004，并且二者關系并不顯著；而模型6中，審計意見與金融市場環境的交叉變量的系數為0.0056，并且審計意見、金融市場環境、二者的交叉變量均與股權融資成本關系在1%的水平上顯著，說明金融市場環境主要通過第二個途徑影響股權融資成本。假設3得到驗證，但關系不顯著，假設4得到驗證，關系顯著。（4）性質不同的企業，其股權融資成本受到獨立審計、金融市場發展的影響程度并不相同，國有控股公司比民營控股公司承擔更高的股權融資成本。由此，按照企業性質對金融市場環境、獨立審計與股權融資成本進行分組回歸，得到表（5）。可以發現，一是國有控股公司的審計意見系數、金融市場發展系數的絕對值為0.0811和0.0085，分別大于民營企業的0.0197和0.0021，并且審計意見、金融市場發展與股權融資成本的關系更顯著，即獨立審計、外部治理環境對國有控股公司的影響更甚。這意味著和民營企業相比，國有控股公司的內部治理水平與信息披露強度較低、問題更突出，外部治理的改善能夠顯著降低其股權融資成本。二是國有控股企業與民營企業的審計質量與股權融資成本正相關，再次證明了審計質量與股權融資成本的關系不確定。
（三）穩健性檢驗為了考察研究的穩健性，本文進行了穩健性檢驗，包括：在計算股權融資成本時將預測期從12期延長到18期；對審計質量的衡量從國際四大擴大到中國注冊會計師協會網站上公布的排名前十的會計事務所；增加公司治理的控制變量，如獨立董事比例、第一大股東持股比例、第二到第十大股東持股比例、兩權分離等；將金融市場發展的衡量指標替換為金融業的競爭程度。不管是改變解釋變量、被解釋變量或是控制變量，研究結果沒有發生實質變化，實證結果基本穩健。
篇8
一、內部審計獨立性的相關概念
內部審計作為企業的一個獨立職能部門，通過對組織內部各種業務和控制進行獨立的審查和評價，來確定其是否遵循了公認的方針和程序、是否符合既定標準、是否有效地和地使用了資源、是否正在實現組織的目標，并據此對所審查的組織活動內成員提供分析、評價、建議和咨詢，幫助他們更有效地履行其職責。獨立性則是內部審計機構的靈魂，其表現為形式上的獨立和實質上的獨立。形式上的獨立表現為內部審計機構在組織形式上是受資本所有者委托而不受企業內部其他組織機構的束縛；實質上的獨立表現為內部審計機構和人員在執行業務時除受資本所有者的委托事項及相關規章外，不受其他事項的干擾。
二、我國企業內部審計獨立性存在的問題
(一)企業內部審計獨立性相關法律法規不夠完善
目前，我國現行有關內部審計的法律規范許多只有原則性的條款規定，比較籠統，可操作性不強，有關內部審計機構獨立性問題的規定幾乎是空白。我國盡管制定了《內部審計準則》，但對內部審計機構獨立性問題同樣觸及不多。目前的內部審計機構地位獨立性缺乏一套完整、科學和具備相當權威的準則用于實務。
(二)企業內部審計機構地位不高，客觀性得不到保證
我國目前有不少企業決策者和經營者對企業內部審計工作的認識不足，致使一些企業內部審計機構不是由最高管理層領導，而由監事會、副總經理、總師等管理層領導。盡管我國有關法律法規對內部審計人員的獨立性提供了依據和法律保障，但內審人員往往因單位領導干預、利益關系制約、人際關系影響而不能客觀、公正、全面地開展工作。因此，企業內部審計不能直接服務于經營決策，難以對本公司的和經營管理者的經濟責任進行獨立的監督和審計，難以實現其主要任務和目標。
(三)保持獨立性的主觀能動性不夠，內部審計人員素質偏低
保證內部審計獨立性需要內部審計人員來執行。這必然對內部審計人員的素質提出了更高的要求。我國開展內部審計工作起步較晚，內審人員多由原來的財務會計人員轉崗而來，有些企業甚至由財務會計人員兼職內部審計工作，因而，內審人員知識結構單一，基本技能不足。我國許多企業的內部審計人員，多數只掌握某一方面的知識，對企業的經營管理活動了解不多，識別和判斷經營風險的能力較差，風險管理觀念淡薄。
三、提高企業內部審計機構獨立性的對策
(一)加強內部審計機構獨立性的法律法規和制度建設
有關部門應當根據《審計法》和《內部審計準則》等法律法規。制訂更加具體的內部審計機構獨立性的業務規范和操作指南，以增強內部審計獨立性的法律法規的可操作性。
(二)準確定位內部審計工作，提高內部審計的獨立性
首先，恰當認識內部審計的獨立性。內部審計作為一種內部控制體系，與企業內部的其它內部控制體系，如內部會計控制體系和內部管理控制體系是有本質不同的，這種不同主要體現在其獨立性上。內部審計是企業內部的獨立控制體系，而其它內部控制體系則不具有獨立性。只有正確認識內部審計獨立性，才能有的放矢地提高內部審計的獨立性，促進內部審計工作的開展。
其次，提高內部審計機構的獨立性。科學、有效的內部審計機構設置是內部審計發揮作用的保障。內部審計機構在企業中處于什么樣的地位，內部審計部門與業務部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關系等因素，最終決定了內部審計工作的獨立性程度。國外比較通行的做法是內審機構直接隸屬董事會或總經理。董事會作為企業的最高經營決策機構，擁有最高的權威。總經理作為企業決策執行系統的最高領導，也擁有非常高的權威。實踐證明，在董事會或總經理領導下設立內審機構，有利于保持內審機構較強的獨立性和較高的權威性，從而有利于內部審計職能作用的有效發揮。為提高我國企業內部審計機構的獨立性和權威性，我國企業應該在借鑒西方經驗的基礎上，結合我國國情和企業經營管理的實際情況，建立適當的內部審計機構模式。
篇9
（一）建筑工程設計階段的劃分
1.建筑工程設計應按方案設計、初步設計、施工圖設計三個階段進行。
2.小型或技術簡單的建筑工程，經有關主管部門同意，可按方案設計審批后直接轉入施工圖設計的兩階段進行。
（二）與建筑工程設計文件編制深度有關規范和規定
1.建設部[1992]102號文版發的行業技術管理標準《建筑工程設計文件編制深度的規定》（中南建筑設計院主編）
2.上海市標準DBJ08-64-97《建筑工程設計文件編制深度規定》（上海市勘察設計協會主編）
（三）設計文件編制原則
設計文件編制必須貫徹國家和地方有關工程建設的政策和法令，應符合國家和地方建筑工程建設標準、設計規范（規程）和制圖標準，遵守設計工作程序。
各階段的設計文件應是完整齊全，內容深度要符合規定，文字說明和圖紙均應表達清晰、準確，整個文件必須經嚴格校審，減少各種差錯。
二、初步設計圖紙深度
（一）區域位置圖
1.地形和地物；
2.城市坐標網、坐標值；
3.工程場地范圍的測量座標或尺寸；
4.場地附近原有或規劃的交通線路及公用設施，本工程道路、鐵路接線點及進入場地的位置、坐標和標高；
5.場地附近河道、水庫的名稱、位置、主要高程；
6.場地附近大型公共建筑的位置和名稱；
7.指北針、風玫瑰圖；
8.區域位置圖可視工程規模等情況與總平面圖合并；
分析中國電信、金融大廈區域位置圖。
（二）總平面圖
1.地形和地物；
2.測量坐標網、坐標值，場地施工坐標網、坐標值（或標注尺寸），規劃紅線；
3.建筑物、構筑物、出入口、圍墻位置，其中主要建筑物、構筑物的坐標（或相關尺寸）；
4.廢舊建筑物的拆除范圍、相鄰建筑物的名稱和層數與相鄰建筑物的距離、日照陰影圖；
5.道路、鐵路和排水溝的主要坐標（或相關尺寸）；
6.停車庫（場）的車位布置、消防登高場地、綠化及美化設施的布置示意；
7.指北針、風玫瑰；
8.主要技術經濟指標和工程量表；
9.說明欄內應有尺寸單位、比例、場地施工座標和測量座標的關系、補充圖例及必要的說明等。
分析中國電信通信總平面圖。
（三）豎向布置圖
1.場地施工坐標網、坐標值（或尺寸）；
2.建筑物、構筑物的名稱（或編號）、室內外設計標高；
3.場地的道路、鐵路、河渠或地面的關鍵性標高；
4.道路、鐵路、排水溝的起點、巒坡點、轉折點和終點等設計標高；
5.用坡面箭頭表示地面坡向；
6.指北針；
7.比例、尺寸單位；
8.當工程簡單時，可與總平面圖合并。
（四）內部作內圖
1.道路、排水溝、擋土墻的斷面、尺寸、用料；
2.工程復雜時，專業管線干線需進行綜合。
（五）平面圖
1.表明軸線、軸線編號、變形縫的位置；
2.表明墻、柱、幕墻、內外門窗、天窗、樓梯、電梯、作業平臺、吊車類型、噸位、跨距、行駛范圍、鐵軌、地坑、陽臺、雨蓬、平臺、臺階、坡道、散水、水池、衛生潔具及與設備專業有關的設施等；
3.注明各房間、車間、工段等的名稱和房間的特殊要求（如潔凈度、恒溫、防火等），給出有特殊要求的主要廳、室的具體布置及等土建有關的主要工藝設備的布置示意；
4.標明軸線間尺寸、外包軸線總長及其他尺寸與軸線的關系；
5.標明室內外地面設計標高和各層樓地面標高；
6.標明剖切線及編號；
7.底層平面上標明指北針；
8.多層或高層建筑標準層、標準單位或標準間，需要時繪制局部放大平面圖及室內布置圖；
9.單元式住宅平面圖中應標注技術經濟指標和標準套型，大開間住宅應繪制分隔示例系列。
分析同濟大學醫學院平面圖。
（六）立面圖
根據建筑物的性質、繁簡，選擇繪制有代表性的立面，立面圖應包括：
1.立面外輪廓線、門窗、幕墻、雨蓬、檐口、女兒墻頂、屋頂、平臺、欄桿、臺階、變形縫、主要裝飾材料選用；
2.標注各層標高、室外地坪至女兒墻頂或建筑檐口的總高度、各層之間尺寸和其他必須的尺寸（室內外高差、屋頂層女兒墻頂、屋頂突出物等）；
3.關系密切、相互間有影響的相鄰建筑部分立面（如沿街立面圖、保護建筑等）；
4.特殊造型或必要的建筑構造圖；
5.建筑兩端部的軸線、軸線編號。
分析同濟大學醫學院立面圖。
（七）剖面圖
剖面應剖在層高、層數不同、內外空間比較復雜的部位，繪出如下內容：
1.墻、柱、內外門窗、幕墻、地面、樓面梁板、屋頂、檐口、女兒墻、出屋面煙囪、吊車、吊車梁、吊頂、天窗、檔風板、樓梯、電梯、平臺、雨蓬、陽臺、地溝、臺階、坡道、散水；
2.剖視方向的投影（包括室外和室內局部立面）；
3.軸線和軸線編號；
4.標注各層標高、室外地坪至檐口或女兒墻的總高度，各層之間的尺寸、室外地坪至最深一層地下室地面的尺寸。
分析同濟大學醫學院剖面圖。
三、施工圖設計深度
（一）圖紙目錄
先列新繪制圖紙后列選用的標準圖或重要利用圖紙。
（二）總圖
1.總平面圖
（1）地形和地物；
（2）測量坐標網、坐標值，場地施工坐標網、坐標值（或標注尺寸），規劃紅線；
（3）建筑物、構筑物、出入口、圍墻位置，其中主要建筑物、構筑物的坐標（或相關尺寸）；
（4）廢舊建筑物的拆除范圍、相鄰建筑物的名稱和層數與相鄰建筑物的距離、日照陰影圖；
（5）道路、鐵路和排水溝的主要坐標（或相關尺寸）；
（6）停車庫（場）的車位布置、消防登高場地、綠化及美化設施的布置示意；
（7）指北針、風玫瑰；
（8）主要技術經濟指標和工程量表；
（9）說明欄內應有尺寸單位、比例、場地施工座標和測量座標的關系、補充圖例及必要的說明等。
分析茉莉苑總平面圖；分析中國電信總平面圖。
2.豎向布置圖
（1）場地施工坐標網、坐標值（或尺寸）；
（2）建筑物、構筑物的名稱（或編號）、室內外設計標高；
（3）場地的道路、鐵路、河渠或地面的關鍵性標高；
（4）道路、鐵路、排水溝的起點、巒坡點、轉折點和終點等設計標高；
（5）用坡面箭頭表示地面坡向；
（6）指北針；
（7）比例、尺寸單位；
（8）當工程簡單時，可與總平面圖合并。
3.管線綜合圖
（1）總平面布置；
（2）場地四界施工坐標（或尺寸）；
（3）各管線平面布置，注明各管線與建筑物構筑物的距離和管線間距；
（4）場外管線接入點的坐標和標高；
（5）管線密集地段和典型部位斷面圖；
（6）指北針、補充圖例、比例、尺寸單位。
分析中國電信室外管線圖。
4.室外環境設計
（1）總平面布置；
（2）場地四界施工坐標或尺寸；
（3）道路、硬地和硬質景觀布置和設計；
（4）綠化和種植設計；
（5）指北針、圖例、比例、尺寸單位。
分析中國電信環境設計圖和種植設計圖。
（三）建筑
1.軸網關系圖
當平面圖較大時，可分區繪制，增加軸網關系圖，給出軸線和軸線編號、軸線尺寸及相互關系，注明分區名稱。
分析松少年活動中心軸網關系圖。
2.平面圖
（1）承重和非承重墻、柱（壁柱）、軸線和軸線編號、內外門窗位置和編號（需要時同時編在立面上）、門的開啟方向、房間名稱或編號、房間特殊設計要求（如潔凈度、恒溫、防爆、防火等）；
（2）外包總尺寸、軸線尺寸、門窗洞口尺寸、分段尺寸、墻身厚度、墻柱關系尺寸、變形縫位置和寬度尺寸、其他構件尺寸；
（3）衛生器具、水池、臺、櫥、隔斷等的位置；
（4）電梯主要尺寸、樓梯主要尺寸上下方向；
（5）地下室、地溝、地坑、必要的機座、各種平臺、夾層、人孔、墻上預留洞、重要設備的尺寸與標高等；
（6）工業建筑鐵軌位置、軌矩和軸線尺寸關系，吊車類型、噸位、跨距、行駛范圍、吊車梯位置等；
（7）陽臺、雨蓬、臺階、坡道、散水、明溝、排氣道、管道井、煙囪、垃圾井道、消防梯、雨水管位置及尺寸；
（8）室內外地面標高、樓面標高；
（9）剖切線及編號、指北針（注在底層平面中）；
（10）有關詳圖索引號；
（11）屋頂平面一般包括女兒墻、檐口、天溝、坡度、坡向、雨水口、分水線或屋脊、變形縫、樓梯間、水箱、電梯機房天窗及擋風板、上人孔、排氣煙口、室外消防樓梯及其他構筑物、屋頂設備、詳圖索引號、標高等；
（12）大開間住宅應繪制平面分隔示例系列；
（13）對不涉及二次裝修的室內吊頂應繪制平頂圖，包括吊頂部位分塊標高、燈具風口、噴淋、煙感等內容；
（14）根據工程性質和復雜程度，可繪制局部放大平面。
分析同濟大學醫學院主樓平面圖。
3.立面圖
（1）各個不同方向的立面圖應畫全；
（2）內部院落局部立面可在剖面圖中表示，如不能完全表示時，應繪制內立面；
（3）當形體較復雜，不便繪制某個方向投影立面時，應繪制展開立面；
（4）立面圖應繪制兩端或展開立面轉折處軸線和軸線編號；
（5）立面圖應繪制外輪廓線、門窗、幕墻、女兒墻頂、檐口、柱、變形縫、室外樓梯和消防梯、陽臺、欄桿、臺階、坡道、花臺、雨蓬、門頭線條、煙囪、勒腳、雨水管、裝飾構件、空調室外機擱架、墻面裝飾材料、分格線、外墻留洞和尺寸，注明外墻裝飾用料；
（6）樓層標高、室外地坪標高、屋頂塔樓標高、室外地坪至女兒墻或檐口的總高度、層高尺寸、外門窗與樓面的關系尺寸、室內外地坪高差尺寸、屋頂塔樓高度尺寸；
（7）平面圖上表示不出的門窗編號，節點詳圖索引。
分析同濟大學醫學院主樓立面圖。
4.剖面圖
剖面應剖在層高、層數不同、內外空間比較復雜的部位，繪出如下內容：
（1）墻、柱、內外門窗、幕墻、地面、樓面梁板、屋頂、檐口、女兒墻、出屋面煙囪、吊車、吊車梁、吊頂、天窗、檔風板、樓梯、電梯、平臺、雨蓬、陽臺、地溝、臺階、坡道、散水；
（2）剖視方向的投影（包括室外和室內局部立面）；
（3）軸線和軸線編號；
（4）標注各層標高、室外地坪至檐口或女兒墻的總高度，各層之間的尺寸、室外地坪至最深一層地下室地面的尺寸，門窗洞與樓層的關系尺寸、內部尺寸如地坑深度、隔斷、洞口、平臺、吊頂等尺寸；
（5）底層地面標高、各層樓面標高、樓梯、平臺標高、屋面板、屋面檐口、女兒墻頂、煙囪頂標高、高出屋面的水箱間、樓梯間、機房頂標高、室外地面標高、底層以下的地下各層標高。
分析同濟大學醫學院主樓剖面圖。
5.樓梯大樣圖
（1）樓梯編號；
（2）各層樓梯平面圖，包括墻、柱、門窗、幕墻、正壓送風井和送風口、消防箱等、樓梯踏步、欄桿、樓梯梯段剖斷線、上下方向線、踏步高度和寬度、上下級數、樓層及平臺標高、軸線、軸線編號、軸線尺寸、樓梯間凈尺寸、樓段寬度、樓梯井寬度、平臺深度、樓梯踏步的踏面寬度和數量、樓段長度、剖切線（一般畫在底層平面大樣圖）；
（3）剖面圖，樓梯剖面包括墻、柱、門、窗、幕墻、梁、過梁、樓板、樓梯梯段、踏步、欄桿等剖切的斷面或投影、軸線和軸線編號，樓層和平臺標高、層高尺寸、每個樓段踏步高度和數量、每個樓段的高度、欄桿高度尺寸、踏步和欄桿的節點詳圖索引；
（4）踏步節點詳圖；
（5）欄桿節點詳圖。
分析同濟大學醫學院主樓樓梯大樣圖。
6.電梯大樣圖
（1）電梯基坑和各層井道平面大樣圖，包括電梯編號、墻、柱、電梯門洞、電梯轎箱和平衡重，軸線、軸線編號、軸線尺寸、井道尺寸（寬和深）、預留門洞尺寸、井道壁厚尺寸和材料、基坑標高、各層樓層電梯廳標高；
（2）電梯機房平面圖大樣圖，包括墻、柱、門、窗、幕墻、機房名稱電梯井道位置、電梯編號、電梯機房凈尺寸、電梯機房、尺寸與井道位置的關系尺寸、電梯機房標高；
（3）剖面大樣圖，包括電梯井道壁、電梯門洞、電梯廳樓地面、電梯基坑底板、電梯機房樓面和頂面、門窗、幕墻、消防電梯集水井、各層層名和標高、電梯機坑標高、各層層高尺寸、基坑深度尺寸、緩沖層高度尺寸、提升高度尺寸、預留門洞高度尺寸；
（4）電梯選用說明，包括選用依據、電梯編號和名稱、類型和控制方式、載重量、速度、轎箱尺寸、井道尺寸、基坑深度、緩沖層高度、提升高度、停站層數、主站位置、電梯門尺寸、電梯門土建預留門洞尺寸、電梯轎箱、廳門和門套裝修要求；
（5）以上（1）～（4）相當于電梯招標圖深度，待電梯承包商提供電梯土建工藝資料后，需補充電梯機房牽引機支架、控制柜、分體空調、排風扇布置位置和留洞圖，電梯門洞牛腿節點詳圖，門框埋件圖，呼喚鈕和層顯留洞圖，電梯基坑檢修梯，消防電梯集水井和排水口，電梯門框裝修節點。
分析同濟大學醫學院主樓電梯大樣圖。
7.衛生間大樣圖
衛生間平面大樣圖，包括墻、柱、門窗、幕墻隔間布置、衛生器具布置、管道井排氣道、軸線、軸線編號、軸線尺寸、衛生間凈尺寸、隔間尺寸、衛生器具布置尺寸，地坪標高、地面坡度和坡向、地漏位置、地坪與走道高差、管道井擋水翻口、房間名稱。
分析同濟大學醫學院主樓衛生間大樣圖。
8.門窗大樣、門窗表
（1）門窗大樣圖包括門窗編號、門窗框和分格、材料、開啟方向、洞口尺寸及分格尺寸，復雜門窗增加平面圖；
（2）門窗表包括類別、編號、洞口尺寸、每層數量和總數量、選用或參考圖集和說明。
分析同濟大學醫學院主樓門窗大樣圖。
9.建筑幕墻
設計人員應會同業主認真選定有資質的幕墻專業公司，并提出設計要求：
（1）幕墻所選用的結構形式和材料；
（2）幕墻立面分格圖，開啟窗、開扇方式、進排風口；
（3）裝飾構件的斷面形式和尺寸；
（4）確定和檢測幕墻的風壓變形、空氣滲透、雨水滲透的性能值；
（5）保溫、隔聲、層間位移、耐撞擊等要求；
（6）防火防雷；
（7）清洗機形式、位置和要求。
四、初步設計說明書（分析中國電信初步設計說明書）
（一）初步設計說明書包括以下內容
1.設計總說明；
2.總平面設計；
3.各專業設計說明，包括建筑、結構、給排水、暖通、強電、弱電等；
4.各專篇設計說明，包括消防、環保、人防、節能、勞動保護（安保、交通、建筑智通化）；
5.工程簡單或規模較小時，設計總說明和各專業的說明可合并編寫，有關內容可以簡化，各專內容也可以簡化。
（二）設計總說明
1.工程設計主要依據
（1）批準的可行性報告（包括選址報告及環境評價報告）、經有關規劃部門和建筑管理部門批準的方案文件；
（2）建設場地的氣象、地理條件、工程地質條件；
（3）水、電、蒸汽、燃料等能源供應情況，公用設施、交通運輸條件；
（4）規劃、用地、交通、消防、環保、勞動、環衛、綠化、衛生、人防、抗震等要求和依據資料；
（5）建設單位提供的有關使用要求或生產工藝資料。
2.工程建設的規模和設計范圍
（1）工程設計的規模和設計范圍；
（2）分期建設情況；
（3）承擔設計的范圍和分工。
3.設計指導思想和設計原則
（1）設計中貫徹國家政策、法令和有關定的情況；
（2）采用新技術、新材料、新設備和新結構的情況；
（3）環境保護、防火安全、交通組織、用地分配、能源消耗、安保、人防設置以及抗震設防等主要原則；
（4）根據使用功能要求，對總體布局和選用標準的綜合敘述。
4.總指標
（1）總用地面積、總建筑面積、總建筑占地面積等指標；
（2）總概算及單項建筑工程概算、三大材料的總消耗量；
（3）水、電、蒸汽、燃料等能源總消耗量與單位消耗量；
（4）其他相關的技術經濟指標及分析。
（三）總平面設計
1.設計依據和基礎資料
（1）摘述選址報告、用地范圍及對外協議（如征地的初步協議書）等以及設計任務書中與本專業有關的內容；
（2）設計采用的指標和標準；
（3）有關部門對本工程的規劃許可條件、紅線及用地范圍、建筑物高度、建筑容積率、綠化系數、周圍環境、空間處理、交通組織、環境保護、文物保護、分期建設等要求。
2.場地概述
（1）說明場地周圍環境、市政基礎設施配套、供應情況、與當地能源、水電、交通、公共服務設施的相互關系；
（2）概述場地地形起伏，丘川、塘等狀況（位置、流向、水深、最高最低標高、總坡向、最大坡度和一般坡度等）；
（3）描述場地周圍建（構）筑物分布情況，場地內原有建筑物、構筑物（包括地下）以及大樹、文物古跡等的情況和設施；
（4）與總平面有關的因素如地震、植被覆蓋、匯水面積、小氣候影響、洪水位等的擇要說明。
3.總平面布置
（1）說明根據地形、地質、朝向、風向、消防、衛生、交通、環保等因素進行布置，滿足使用功能和技術經濟合理；
（2）說明功能分區，近遠期結合發展用地、人車線路組織出入口、停車場和地下停車庫的布置、停車數確定的原則、人防設置、消防環路和登高場地；
（3）說明街景空間組織與周圍環境的協調關系；
（4）說明環境設計關系。
4.豎向設計
（1）說明決定豎向設計的依據，如城市道路、管道標高、工藝要求、運輸要求、地形、排水、洪水位、土方平衡等；
（2）說明豎向布置方式（平坡式或臺地式），地表雨水排除方式，如采用明溝系統，應說明排放地點和形式、高程等情況。
5.交通組織
（1）說明人流和車流、貨流、主要出入口的布置；
（2）說明道路的主要設計技術條件，如主干道、次干道的路面寬度、標準橫斷面形式、路面結構、轉彎半徑、最大縱坡以及橋涵洞。
6.主要技術經濟指標和工程量表
（四）建筑設計說明
1.設計依據和設計要求
（1）摘述設計任務書和其他依據性資料中與建筑設計有關的內容；
（2）按使用性質、生產類別、闡述建筑物在城市規劃、土地使用、建筑耐久年限、建筑防火分類和耐火等級、抗震設防要求、人防設置要求、衛生標準、環境保護要求、建筑節能要求、建筑智能化標準；
（3）概要說明經設計方案比較后所選定的設計方案的特點，如使用功能、技術設備、經濟效益和據以進行初步設計的原則。
2.平面設計
（1）闡述建筑平面功能布局或生產工藝流程；
（2）說明各部分流線出入口和建筑平面內部流線。
3.立面設計
說明建筑物的立面造型、建筑物群體及其與周圍環境空間的關系。
4.剖面設計
（1）說明建筑剖面功能布局或工藝流程；
（2）說明建筑各部分層高、室內外地坪的關系、地下室頂板與室外地坪的關系、設備用房、高層建筑設備層避難層的關系。
5.垂直交通
說明建筑物內人流、貨流的流線設計，樓梯、電梯等設計情況。
6.功能面積表
7.建筑用料
（1）外裝修用料；
（2）內裝修用料；
（3）墻體材料；
（4）保溫材料；
（5）防水材料。
8.建筑設備
說明建筑設備情況，如電梯、擦窗機、吊車等的技術要求。
（五）消防設計專篇（建筑部分）
1.概況
（1）設計依據；
（2）建筑規模，包括總建筑面積、主樓層數和建筑高度、裙房層數和建筑高度；
（3）建筑使用性質；
（4）建筑分類與耐火等級；
（5）玻璃幕墻防火措施。
2.總體設計和建筑平面布置
（1）周圍環境狀況；
（2）消防車道；
（3）登高面長度、登高場地尺寸及地坪；
（4）消防水源；
（5）防火間距；
（6）消防控制室，位置及功能；
（7）鍋爐房、變壓器、開關室、柴油發電機房、液體儲罐、可燃氣體、煤氣調壓房和煤氣表房等設備用房情況；
（8）地下車庫和人防設置情況。
3.防火防煙分區
（1）防火分區；
（2）防煙分區；
（3）防火分隔物；
（4）自動扶梯及中庭的分隔措施；
（5）管道井防火分隔措施。
4.安全疏散
（1）各防火分區疏散流線；
（2）疏散樓梯形式、數量、梯段寬度、前室尺寸等；
（3）消防電梯及前室設置；
（4）內走道寬度與長度，是否暗走道；
（5）安全疏散門的開啟方向、門寬及防火等級。
5.在使用功能上有特殊要求的建筑物和部位的防火防爆措施（例如無窗廠房、潔凈廠房、筒倉、鍋爐房、煤氣調壓站、煤氣溴化鋰空調機組等）。
6.建筑室內裝修材料耐火性能和執行規范情況。
（六）人防設計專篇（建筑部分）
1.設計概況
說明建筑概況和人防工程總體規劃、人防工程設置部位、規模、功能等級、人數等情況。
2.設計依據
3.建筑設計
（1）防護單元和抗爆單元的劃分；
（2）人防埋置深度；
（3）人防出入口、連通口、進排風口等口部情況；
（4）平戰結合，人防平戰轉換措施；
（5）防護密閉門，密閉門和防爆波活門。
4.結構設計
5.給排水設計
6.暖通設計
7.強電設計
8.弱電設計
（七）環境保護設計專篇
1.設計依據
（1）設計任務書中有關環保的要求和相關的國家和地方標準；
（2）環境影響報告書（表）及其批文；
（3）環保部門、主管部門的意見和要求。
2.設計采用的環保標準
（1）環境質量標準；
（2）有關環保的建筑技術標準；
（3）污染物排放標準。
3.建設項目可能影響的因素
依據環境影響評價說明工程建設項目可能影響環境的因素。
（1）廢氣排放因素，如汽車庫、廚房、柴油發電機房、鍋爐房等；
（2）廢水排放因素，如廁所污廢水、沖洗汽車廢水、廚房廢水、生產廢水等；
（3）固體廢氣物因素，如生活垃圾、生產垃圾等；
（4）噪聲和振動污染因素；
（5）其他污染因素，如放射性等。
4.建設項目環境保護防治
（1）廢氣影響防治；
（2）廢水影響防治；
（3）固體廢棄物防治；
（4）噪聲和振動污染影響防治；
（5）光污染影響防治；
（6）特殊情況。
5.環境影響評估結論
說明建設項目環境影響評價所提出的環境影響因素，經過各項防治措施，能夠滿足環境保護要求。
（八）勞動安全衛生專篇
1.編制依據
（1）國家和地方法律、法規；
（2）勞動安全衛生標準、規范、規程；
（3）用戶要求；
（4）工程設計所承擔的任務及范圍、工程性質、地理位置和特殊要求；
（5）工程自然條件中的危險性；
（6）工程周圍環境對工程構成的危險性。
2.工程使用過程或生產工藝可能產生的影響安全健康的因素
（1）易燃、易爆、有害、腐蝕等物質；
（2）高溫、高壓、低溫、輻射、振動、噪聲、粉塵危險；
（3）泄漏、飛揚、擴散、輻射部位；
（4）危險性較大的設備；
（5）職工危害。
3.勞動保護措施
（1）分區、自動化、治理維護；
（2）電氣安全；
（3）衛生設施。
（九）節能設計專篇（建筑部分）
1.編制依據
設計依據，說明采用的有關標準與規定。
2.能耗情況
（1）說明本工程電力、煤氣、天然天、柴油、重油、煤、自來水等能源年耗實物量，折標煤量，綜合能耗總量及各種能源占能耗總量百分比；
（2）民用建筑計算出建筑物每平方米綜合能耗用電量KWh/m2，用水量，煤氣，每平方米空調負荷，并與同類建筑相比較；
（3）結合當地能源和環保等情況，說明能源選用的合理性。
3.建筑節能設計
（1）建筑體型；
（2）建筑出入口；
（3）圍護結構熱工設計。
4.給排水節能設計
5.暖通節能設計
6.電氣節能設計
五、施工說明（分析同濟大學醫學院主樓施工說明）
（一）工程概況
（二）設計依據
（三）建筑定位
（四）建筑用料
1.墻體材料；
2.地下防水；
3.外裝修：屋面、外墻、外門窗等用料和構造；
4.內裝修：樓地面、踢腳和墻裙、內墻、平頂、用料和構造；
5.其他。
六、施工配合
（一）設計交底
1.施工圖設計完成，取得施工圖審查通過和主管部門批準后在開工之前，設計單位需進行設計交底；
2.設計交底一般應有業主、施工單位、監理單位和設計單位參加；
3.設計交底時，設計單位應介紹工程設計概況和要求，各專業設計要求和注意事項；
4.業主單位、施工單位和監理單位應事先取得施工圖紙并作好充分準備，在設計交底時提出疑問，設計單位應對疑問作出明確解答，說明處理辦法；設計交底應形成會議紀要，并由業主單位、施工單位、監理單位、設計單位簽字蓋章，作為施工文件的補充；
5.設計單位應對設計交底會議紀要提出需要補充和修改的設計圖紙進行修改。
（二）施工配合
1.設計單位應配合施工單位解決施工過程中出現的與設計有關的問題，參加各項隱蔽工程驗收；
2.施工配合的形式視工程復雜程序和路程，根據與業主設計合同或協商的要求，一般可采取需要時處理、例會制或駐工地代表制等形式；
3.各階段驗收
一般由業主、施工、監理、設計等單位進行驗收。
（1）放線驗收，施工單位根據設計定位圖放線后，提出放線報告，設計單位應檢查其放線結果是否符合設計要求，當符合要求時簽字蓋章，放線報告經規劃部門認定的測量單位測量無誤后批準生效；
（2）各階段分部、分項項工程、單位工程驗收。
4.消防、人防、環保、衛生、供電、熱力、煤氣、上下水等主管部門專項驗收；
5.工程竣工驗收；
6.工程竣工備案；
（三）上海市建設工程竣工備案和質量監督實施意見（試行）技術簡報第二卷第4期
1.建設工程質量監督申報，領取施工許可癥，正式開始施工；
2.開工前的質量監督；
（1）委派工作；
（2）第一次監督檢查；
（3）首次監督工作會議；
3.施工過程中的質量監督；
（1）質量責任制；
（2）實物質量抽查；
（3）工程質量資料抽查；
篇10
以上審計市場的兩種特性,無論是作為一般市場產品,還是作為一種信息產品,都需要政府一定程度上的監管,以彌補市場本身的功能的不足;單純依靠市場的力量難以達到社會福利的最大化。同時,由于市場競爭中,以價格為核心的自由競爭機制是市場存在的優勢形態,即相對于政府管制的經濟來說是具有明顯的優點,也就是說,政府的監管職能是作為市場功能的補充,而不能代替自由競爭的市場。
在商品市場中,到底自由競爭的力量和政府監管的力量各占多大的比重?或者說,政府的監管采取體積方式與自由競爭市場結合,能夠使市場達到帕累托最優,使市場運行效率最大化,這便成為各國理性的市場監管當局關注的焦點。同樣,審計產品市場作為各國市場的有機組成部分,同樣存在上述問題。
對審計產品市場而言,各國市場對審計產品的供給者,即審計主體提出資格要求,要求審計產品供給者必須達到各國市場對審計服務的最低資質,包括會計知識、審計知識、必需的法律知識、財務知識等,以及運用這些知識的技能和職業道德方面的要求。既然是為了解決市場上的信息不對稱而對審計產品產生需求,那么在審計市場的監管上,特別強調審計主體資格等信息的透明性。類似的,在監管過程中,必須有既定的,明確地對審計質量的要求,也就是說,必須有相當明確的監管規則,來對審計師的行為進行約束和規范,并對違規行為進行懲戒。而在一定的時期,審計市場的監管又必須考慮大的市場環境,例如一國的政治穩定程度,經濟發展狀況,法律完善程度等,來對審計監管的各種資源(包括注冊會計師協會管理力量,政府中相關的部門,社會其他團體的相關監管力量等)進行整合,并對監管的力度、范圍、方式等做出必要的調整。然而,這種調整并非監管者單方可以做出的,而是社會相關各方力量多次博弈達到的一種策略均衡。這種對審計主體資格的準入限制,對審計行為的約束和懲戒,以及為達到監管目的而對監管的范圍、程度、方法的調整,對監管的資源、對象、市場要素進行事例的系統,稱之為審計市場管理機制。審計市場管理機制一般包括以下這些方面:對審計市場中供給方和需求方的監管,對審計執業行為的規范,對違規者的懲戒。這些監管又由不同的機構來實施,具體包括行業自律組織,政府部門和獨立監管機構。而監管的依據大致有法律法規、行業準則等。
從上面對審計市場管理機制的描述中可以看出,世界各國的審計市場管理機制具有一些共同的基本屬性:
1、是市場經濟監管的有機組成部分,也是會計信息市場監管的有機組成部分,是對自由市場競爭的一種補充。是為了促進和保證市場功能的發揮,而不是代替自由市場的基本運行規律。
2、對市場中審計產品的供需雙方之間關系的協調是對審計產品供需雙方與市場中其他相關主體(例如同業之間,事務所與合伙人,社會管理機構等)之間關系的協調。
3、是對相關的社會資源的一種動態的整合,是審計市場管理要素之間的相互影響、相互制約、互相儲存的有機的系統。這個系統是對其他市場運行機制的支持,同時,這個審計市場管理系統又依賴于其他的社會系統,如法律、政治、社會文化傳統等系統。也就是說,該系統自成一個系統,同時又是其他系統的子系統或母系統。這是我們分析審計市場管理時必須考慮各國的具體的經濟、政治、歷史等情況,又要將其放到國際經濟發展的大環境中進行考察的系統論依據。
這些性質表明審計市場管理機制不同于與其他管理機制的質的規定性,那么其外在的表現性有哪些呢?
首先,各國在進行審計市場管理時,無一例外都非常重視審計準則等市場規則的制定,通過制定明確的審計準則進行對注冊會計師行業的管理。并通過審計準則規定了進入注冊會計師審計行業需要具備的資質條件,無一例外要求首先通過考試取得執業資格,并通過審計準則對審計師的行為進行規范和約束。
篇11
2．非審計業務對審計獨立的不良影響
非審計業務的發展是順應市場需求的結果，其對審計獨立性的影響應是兩面的。它使得事務所在為客戶提供審計業務的同時，幫助注冊會計師更充分地了解被審計單位的內部系統運作，有利于提高審計質量;反過來，審計業務發現的問題可以通過注冊會計師的非審計業務的計劃或建議得到更好的防范，降低企業運營風險，這些都是好的影響。但只有有效的控制了非審計業務的不利影響，好的影響才能持續發揚下去。
2．1非審計服務的高額經濟利益將影響了審計的獨立性。經濟市場化加劇了各行業的競爭勢頭，會計師事務所作為市場競爭的參與者，不可避免的受到類似于風險規避、成本效益、滿足客戶需求等企業管理思想的影響，使得事務所在可能的范圍內選擇低風險高報酬的審計業務或非審計業務，為了既得的利益動搖審計獨立性的原則。被審計單位的管理當局也會通過對事務所的選擇和高額審計費用支付對事務所施加影響，使事務所與客戶的經濟關系更為緊密，甚至形成對客戶的依賴。從而使事務所在對客戶的重大會計問題發表審計意見時，因擔心失去客戶而違背審計獨立性原則，出具虛假的審計意見，歪曲會計信息，誤導信息使用者。
2．2被審計單位與事務所的親密關系威脅審計的獨立性。當被審計單位與事務所有著長期的合作關系時，注冊會計師極易因為個人或職業的關系，放松對被審計單位所提供的證據、聲明、資料的謹慎懷疑態度。在非審計業務的利益驅動下，兩者關系將更為緊密，注冊會計師易發生角色上的沖突。注冊會計師在審計工作中應充當中介的角色，其最終服務對象應是公眾的會計信息使用者，應與企業相關利益者的利益保持一致，但在其為被審計單位提供非審計業務時，又應與客戶的利益保持一致，充當顧問的角色。利益相關、目標一致的被審計單位與事務所的親密關系，無疑會影響審計工作的客觀公正，從而使審計獨立性受到損害。
2．3非審計服務可能降低注冊會計師在公眾心中地位。公眾對注冊會計師的信賴不僅源于長久的歷史積淀，也源于對其良好的公認的審計準則、質量控制準則及職業道德準則。非審計業務的加入，對原有的準則體系形成沖擊，從而使注冊會計師誠信、獨立、客觀、公正的良好形象受損。
2．4提供非審計業務使審計形式上的獨立受到質疑。審計的獨立性包括實質上的獨立性與形式上的獨立性兩種情況。形式上的獨立是一種外在的表現形式，是理性且掌握充分信息的第三方，結合實際認為事務所或審計人員沒有損害誠信、公正、客觀原則或職業懷疑態度，是外界對事務所及注冊會計師的主管印象。然而事務所為客戶提供非審計業務時，將為被審計單位提供會計制度、稅務及管理咨詢的服務，以顧問的角色影響公司內部經營管理。因而，公眾將會對其是否保持獨立性持懷疑態度，虛弱其在社會公眾心目中的獨立形式。
3．防范非審計業務弊端
3．1進一步完善法律規范。建立健全事務所的法律賠償制度，加大違法處罰力度。目前我國關于事務所及注冊會計師的行政、刑事或民事處罰，內容太籠統，力度較小。使得注冊會計師和事務所違規的事后懲罰和訴訟賠償機制，不能約束其行為;注冊會計師違規的預期收益大于違規成本，不能削弱其違規的動機，從而無法到達震懾、警醒的效果。加強對非審計服務情況信息披露的規定，增強對事務所獨立性的外部監督。從實證上來看，非審計業務收入的比重越大，其對獨立性的影響程度越大，其信息的披露可以利益相關者做出合理估計。此外，不同的非審計業務對獨立性的影響程度不同，對非審計業務的具體披露，可以使公眾合理預期事務所對獨立性的保持程度。非審計業務的拓展增強了事務所與被審計單位密切程度，非審計業務的治理目標與審計業務的審計目標更為相似，利益更為趨于一致。所以需要規范審計人員定期輪換制度，削減被審計單位與注冊會計師的親密關系。保證注冊會計師公正客觀的持有謹慎懷疑的態度，對審計單位提供的證據、發表的觀點進行合理評估。以避免因長期合作而行成的利益一致的客戶關系，保證審計工作的獨立性。
3．2大力支持會計師事務所做大做強，增強事務所抗壓能力。利益沖突是造成非審計業務對審計獨立性產生負面影響的根源。規模較小的事務所，為提高競爭力，受利益的制約事務所將一定程度的屈從于被審計單位管理者。而大型的事務所具有更良好的治理結構、組織能力、社會公信力，便于擴展非審計業務，發揮其正面影響，也更有能力在從事非審計業務時抵御住來自被審計單位不愿披露不良信息的壓力。
篇12
（三）增加審計風險對于輪換到的后一家事務所，輪換可能增加其審計風險。由于執行審計業務很大程度上依賴注冊會計師的經驗判斷，注冊會計師的職業經驗不是一蹴而就的，而是通過對被審計單位所處行業性質和商業模式不斷了解逐漸積累的，需要一個過程，所以在越來越復雜的審計環境下，審計人員具有對被審計單位業務的熟練經驗才能保證審計人員高效地安排審計工作，提高審計質量。而事務所的輪換使得首次接受審計委托的下一家事務所在初始年度對審計客戶的了解極其有限，審計人員缺乏對被審計單位業務的處理經驗會影響其職業判斷能力，從而加大了審計風險。
二、對事務所輪換的建議
（一）事務所輪換要考慮事務所規模事務所輪換要綜合考慮各方面的影響，既要看到它能夠提高審計獨立性的一面，又要看到它大幅增加審計成本、加大審計風險的一面，對于事務所輪換的范圍不應一概而論，要秉著公平、合理、有效的態度設置參與輪換的事務所的范圍，并且要加強對事務所輪換的監管。要綜合考慮事務所的規模、收益、投入資本、審計專長等因素，因為這些因素與可能發生的錯報相關。事務所規模越大、收益對個別審計客戶的依賴程度越小、審計專長越廣，其審計報告發生錯報的可能性就越小，這些因素也與審計成本增加的比例相關，小型事務所內部結構特征可能不適合實施輪換制。同時應當嚴格區分執行審計與非審計業務的事務所，對于事務所執行非審計業務可能沒有必要進行輪換。
篇13
（一）獨立性的一般含義
審計起源于受托經濟責任，當人類文明的發展出現了財產所有權和管理權分離時，財產所有者將財產的經營管理權委托給財產管理者就形成了委托和受托關系。在這種關系中，財產所有者既有監督和審查受托管理者管理財產收支情況和結果的權利，也有解除受托者經濟責任者的義務；財產管理者既有要求對其收支行為和結果進行審計，以解除其責任的權利，又有忠實地管理受托財產并報告管理結果的義務。顯然對這種受托經濟責任，很自然地要求具有獨立性的第三者加以審查。第三者置身這種受托責任關系之外，只有不偏不倚，即獨立地審查，其結果才能為受托關系雙方接受。可見，獨立性是審計的本質特征。注冊會計師的公信力在很大程度上取決于其出具審計意見時所展示的獨立性，注冊會計師的審計獨立性包含實質上的獨立和形式上的獨立。所謂實質上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系，本質上是指注冊會計師在審計過程中保持一種公正無偏的態度，一種在履行專業和發表審計意見時不依賴和屈服于外界的壓力的精神狀態。它要求注冊會計師在執業過程中嚴格保持超然獨立性，不能偏袒任何當事人，尤其不應該使自己的結論依附或屈從于持反對意見的利益集團或人士的影響與壓力。所謂形式上的獨立性，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份。簡言之，就是注冊會計師、委托單位、會計信息使用者之間是各自獨立的，三者之間是沒有任何聯系的。如果注冊會計師具備了實質上的獨立，但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人，審計的作用就會大大降低甚至是毫無價值。因此，報表使用者對這種實質上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計師必須具備形式上的獨立。具體是審計人員必須與被審計單位沒有任何特殊的利益關系，如不得在客戶中有直接經濟利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關系等。
實質上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但又是密不可分的。實質上的獨立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨立性是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執業審計時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立。這樣才能做到真正的獨立。
（二）獨立性的經濟性質
1.獨立性是一個相對的概念，存在一個價值變化范圍：Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強一些或者弱一些，但決不會是絕對的”、“我們必須充分認識到絕對的獨立性永遠也不會達到的事實，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性”。對獨立性絕對性的認識屬于對注冊會計師職業性質的早期認識，明顯帶有職業界自我標示的意味。實際上，作為注冊會計師職業團體中的個人不但在其職業界內部要發生各種各樣的關系，而且與職業界外部也會發生千絲萬縷的聯系。幻想著注冊會計師與委托人或被審計單位能夠保持絕對的獨立，顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對注冊會計師獨立性的影響可能或大或小，承認注冊會計師可以受影響而不能保持絕對的獨立性，并不表明注冊會計師就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。承認獨立性是一個相對的概念，我們就不得不面對另外一個問題：如果承認審計獨立性是一個相對的概念，在獨立程度上存在一個價值范圍，那么我們對之前經常標榜的注冊會計師是超然獨立的提法就要持慎重態度。所謂超然獨立，大眾化的理解當然是絕對的獨立。但這種提法有意無意地過分神化了注冊會計師的形象，在我們強調注冊會計師職業的存在價值時，無疑也向廣大社會公眾不切實際地夸大了注冊會計師的作用，增大了注冊會計師自我評價與社會公眾期望之間的差距。因此，在今后的行業宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨立的提法，堅持審計只能提供合理保證、合理確信的理念。
2.獨立性是一種概率：對會計報表使用者而言，注冊會計師服務的價值決定于利害關系人所預期的注冊會計師能力的高低，即發現會計報表中錯報、漏報或舞弊的能力以及在發現存在錯報、漏報或舞弊時，不受客戶的影響而客觀地對其進行調整或披露的能力。因此，若不考慮注冊會計師的技術能力，注冊會計師的獨立性還可狹義地表述為：在某一錯報或缺陷已經發現的情況下，注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之則越低；獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當我們說注冊會計師是獨立的，或認為注冊會計師是獨立的時，實際上是說，注冊會計師執行審計業務時不受任何利益相關方面的意見左右而出具恰當的審計意見的概率足夠高，以至于可以完全信賴注冊會計師的工作，可以考慮利用其工作結果進行科學決策。可見，將獨立性表述為概率，并沒有動搖對注冊會計師服務價值的認可，社會公眾只要認為注冊會計師不受其他利益相關方的左右而能夠出具恰當的審計意見的概率足夠高即可。
3.獨立性是一種風險：這一性質是從報表使用者角度界定的。由于獨立性是一個相對的概念，存在一個變化范圍，體現為一種概率，所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策時，實質上就隱含著他已對注冊會計師表示了信任。換句話說，他認為注冊會計師是獨立的，即使他同時承認或認為注冊會計師僅僅做到了相對獨立，這個獨立性水平也是他予以認可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個可接受的獨立性既定水平越高，意味著他認為注冊會計師的獨立性也越高。一旦注冊會計師的獨立性實際上低于他的可接受水平，則其利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策，就不是他的本意，其對報表信息的過分信賴就是風險。因此，將獨立性看成是一種風險，則報表使用者所承受的風險就取決于注冊會計師獨立的實際結果。
二、影響注冊會計師審計獨立性的因素分析
獨立性是審計的生命，在注冊會計師審計實踐中，存在著由經濟利益引起的影響注冊會計師獨立性的各種因素。歸納起來，既有受外界環境影響的外部因素，也有注冊會計師行業的內部因素。
（一）外部因素
1.市場競爭對審計獨立性的影響。審計服務的本質是所有者和債權人為了減少經理人的成本所付出的一種監督成本。有序的、恰當的競爭是維持審計人員獨立性的重要環境因素之一，過度的市場競爭將會使審計市場的競爭結構和手段變得過于復雜，審計機構和專業人員可能會通過不正當的手段取得客戶，在風險防范上作出不得已的讓步，這就使審計的獨立性受到一定程度的傷害，審計的質量難以提高。另外，由于審計服務的質量難以確定，市場本身無法淘汰那些獨立性低、質量差的審計服務，審計的獨立性會被放到無足輕重的地位，審計的質量會大大降低。
2.生存壓力對審計獨立性的影響。目前會計師事務所的格局呈現多、小、散、亂的局面。審批會計師事務所的設立才放開，“裂變”效應就出來了，一夜之間，像雨后春筍一樣冒出很多新的事務所。許多中、小事務所還處于如何生存下去的階段，選擇業務的自主性十分小。為了生存，一些事務所常常會屈從于客戶的壓力，出賣審計原則，出具違心的審計報告。試想，這時審計哪有獨立性可談，審計的質量低下也就成為必然。
3.政府干預對審計獨立性的影響。政府干預對注冊會計師審計獨立性的影響主要表現在：第一，一些事務所在承攬業務時，往往還會尋求其可依賴的行政權力的幫助。第二，某些政府管理部門或壟斷行業，還在以書面文件、口頭通知、會議傳達、權利制裁等形式指點或變相指定個別事務所承做某行業或某項業務，或者出于地方和局部利益干預審計意見。第三，一些被審計單位也利用其同政府部門的某些關系，借助于行政權力，對事務所施加壓力，影響審計意見。雖然事務所并非生存在“世外桃源”，注冊會計師也并非“不食人間煙火”。但不可否認，政府部門如果不走出控制會計師事務所的怪圈，注冊會計師審計就不會真正獨立。各事務所也不可能站在同一起跑線上公平競爭。審計質量也不會真正得到提高。
4.監管體制不到位，被查處的風險較低對審計獨立性的影響。由于《注冊會計師法》尚未修訂完善，行政監管、行業自律監管如何界定沒有依據。行政監管從兩年的實踐來看，似乎也有些力不從心。行業內幾乎人人知道的，許多業務是靠給予回扣、信息費等影響獨立性的手段獲得的，部分項目的意見是按照委托人的意圖發表的情況，目前基本上未查處過或查處的比例小，與巨大的經濟利益相比，其收益和風險還很不對等。也就是說，事務所和注冊會計師作假或發表不恰當意見后查出的比例較小，使得其為了豐厚的回報會不考慮風險而喪失獨立性，做出有損注冊會計師形象的違法違紀事件。
（二）內部因素
1.事務所同時進行審計和非審計業務對審計獨立性的影響。審計與非審計服務存在利益沖突，提供非審計服務的注冊會計師常常角色互換，事實上參與客戶的管理決策，使獨立性受到損害；同時，注冊會計師為了爭取利潤豐厚的非審計服務業務，也可能會壓低審計收費或在審計意見方面做出讓步，從而影響其獨立性。審計師應該有能力發現問題并在必要時向客戶說“不”。然而，在另一方面，審計師的生存與發展取決于其客戶的多少，說“不”可能會導致客戶的流失。這是審計師常常所面臨的兩難選擇。
2.事務所收益分配與職業責任不匹配以及管理層的商業意識太濃對審計獨立性的影響。在事務所中由于控制權高度集中，利益高度集中。對利益如何分配，無制度制約，由負責人說了算，也無人監管。這就使得收益低下者可能不盡心盡職，喪失獨立性；而同時權利層在利潤高于一切的指導下，會忽視和降低對獨立性的關注。在經濟利益的驅動下，一些處于發展階段的會計師事務所，迫于生計，為了搶奪市場，擴大規模，會違心服從委托人的意愿，甚至參與造假，使注冊會計師虛假信息。
3.注冊會計師市場混亂對審計獨立性的影響。注冊會計師市場混亂局面主要表現在：注冊會計師同時掛靠好幾家事務所，采用“游擊隊的戰術”，這個事務所出了問題跑到另一所照樣工作的事情經常發生；一名注冊會計師招集一幫臨時業務助理人員，承接項目后，主要依靠業務助理人員去完成，出具審計報告，最后由未親自參加項目的注冊會計師簽字的情況普遍存在。以上情況的存在，使得注冊會計師已無必要或無暇考慮審計的獨立性，可想而知，審計質量下降也就不足為奇。
三、提高注冊會計師審計獨立性的對策
獨立性是注冊會計師職業的靈魂，是客觀公正的前提。注冊會計師提供的是誠信產品，為提高注冊會計師審計獨立性，應從以下幾方面采取應對的措施：
第一，依法治理行業執業環境，保護和促進行業的健康發展，給注冊會計師獨立執業提供法律保障。目前行業發展中出現體制不順、社會失信、市場混亂和權利保障度低等影響獨立性的問題，大都與法制環境有關，因此完善行業管理體制，界定行政監管、行業自律監管的范圍，明確法定執業范圍，確立內部的管理機制，事務所和注冊會計師的權利和義務等，給注冊會計師一個公正的執業環境。
第二，強化注冊會計師協會的作用。單個注冊會計師要樹立起富有獨立性和執業能力的信譽，代價是十分昂貴的。注冊會計師協會不僅可以降低這種代價，向投資者提供有關注冊會計師獨立性和執業能力的信息，而且會維持執業信譽。注冊會計師協會的方法有：其一，負責資格鑒定。為了維護信譽，協會要求其成員在入會前參加入會考試，只有考試合格者才能獲得相應的稱號，從事與稱號相應的業務。其二，進行執業培訓。為了保持和提高執業能力，協會要求其會員必須定期或不定期地進行后續教育，學習新的會計準則和相關法律。其三，成立執業道德委員會，監督會員的行為。當注冊會計師的執業表現低于協會標準時，協會可取消其審計資格。協會的會員資格起著一種約束作用，就像注冊會計師的信譽一樣，失去資格就意味著失去收入。
第三，加強對會計師事務所從事非審計服務業務的監督與指導。事務所通過提供非審計服務既能增加事務所的資本積累，增強其應對風險的能力。又可以吸納賢才，促進事務所內部的人才結構日趨合理，進而增強事務所適應不斷變化的復雜環境的能力，以更獨立的姿態立足于審計市場。同時應充分考慮非審計服務業務與審計業務存在的潛在沖突，通過各種措施加強監督與引導，以保證注冊會計師的獨立性不受損害，通過加強行業自律，提高職業道德水準，維護會計信息的真實性和市場競爭的公正性。
