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篇1
（一）提高內部審計獨立性
獨立性是保證上市公司審計職能有效運行的重要條件，獨立性越高審計效果越好.因為外部的審計人員和上市公司管理層沒有經濟利益聯系，他們會以一個客觀的態度完成本職工作，不僅不會受制于于公司的所有者同時獨立于經營者，外部審計人員獨立性的天然優勢使其對上市公司的審計更可靠。外部審計機構可以定期更換審計人員，減少企業內部人員和外部審計人員建立密切聯系的可能性，降低舞弊風險。使審計人員在一個公正的立場上進行內部審計
（二）促進內部審計技術改進
很多上市公司的管理層對內審職能沒有充分認識因此不太重視，并且審計業務不屬于企業的核心業務，管理層通常不會花費過多的人財物在這上面。這就導致上市公司內部審計部門人員素質較低、審計水平不高。而審計業務屬于會計師事務所的核心業務，為爭取市場占有率，搶占更多的客戶，會計師事務所會不惜重金對內部從業人員進行培訓。會計師事務所的審計人員擁有獨特的優勢。通常來講，外部審計機構的從業人員審計水平較高、審計經驗豐富。聘用外部的審計人員進行內部審計不僅可以提高審計質量，內部審計人員通過和外部審計人員的配合還會提高他們的審計技術水平，拓寬他們的眼界。
（三）提高內部審計工作質量
由于內部審計不是企業的核心部門，出于成本效益的考慮，多數企業不會向內審部門投入充足的經費對內審人員進行培訓，人員素質不高，會導致審計質量低下，審計失敗的局面。由于內審部門在企業結構中的特殊性，它的職責是應該發現企業管理中的漏洞和經營中的?L險，但由于內審部門和內審人員都與企業其他的部門和人員有聯系，這些會使審計人員發現問題時反而沉默不語。外部審計機構獨立于企業，因此和企業之間沒有直接的利益聯系，外部審計人員會客觀的看待審計過程中存在的問題。同時審計業務是他們的核心業務，員工的業務素質和能力是其核心競爭力。因此，由外部專業機構進行的審計可以有效彌補內部審計的不足，提高審計工作質量。
（四）節約企業費用
企業的審計業務已由傳統單一的審計業務向管理咨詢業務和內部風險管控業務過渡。這些業務要求從業人員具有多元化的知識結構，需要懂財會、計算機、經濟、管理等方面的知識。提高內審人員的知識架構，企業需要投入大量的培訓費用，這樣一來就提高了審計成本。當企業對內部投入的費用高于向外部購買所需服務時，企業會選擇實行內部審計外部化。內部審計外部化主要可以降低企業以下的費用：減少雇傭和培訓費用。節約軟件技術開發的成本。降低成本。會計師事務所是專業的服務機構，可以將審計技術開發、審計軟件更新的成本分攤到所服務的企業身上，企業在同等成本下可以享受到高效或等效的服務。會計師事務所為了搶占市場份額，爭取更多的客戶也會降低企業實行內部審計外部化的費用，使企業享受到質優價廉的服務。
三、內部審計外部化應考慮的問題
（一）內部審計外部化可能給企業帶來的劣勢分析
內部審計的獨特之處在于在公司治理和企業管理中發揮著獨特作用。雖然審計職能也可由其它許多部門履行，但內部審計之所以獨一無二是因為它自產生以來就是一個獨立的職業組織，常常設置在企業內部，非常強調內部控制和風險分析。一般認為，企業內部全職的內審人員能夠融入和吸收企業文化并以此來理解經營風險和潛在的戰略效果。而且，由于不斷地參與企業經營，他們能夠理解對控制環境產生影響的各種內部關系。另外，以他們的分析為基礎的管理決策的成敗關系到他們的前途命運。雖然我們承認外聘人員受到的市場驅動能夠提高其審計服務的總體績效，以有效地增加企業價值，但在分析內審部門的戰略優勢時，管理層應考慮內審外聘的以下幾點劣勢：破壞內部審計職能的整體性；導致管理當局對內部控制缺乏責任感；放棄了內部審計自身的資源優勢；外部咨詢機構可能會喪失獨立性；企業會越來越受制于外部審計人員；企業將失去一個頗有價值的管理人員培訓基地；對企業長遠發展的影響問題；會使內部審計職能失去靈活性。
篇2
一、審計、內部審計和外部審計概述及特征
審計是一項具有獨立性的經濟監督活動,它由獨立的專業機構或專職人員接受委托或授權,對被審計單位特定時期的會計報表及其他有關資料的公允性、真實性以及經濟活動的合規性、合法性和效益性進行審查、監督、評價和鑒定,目的在于確定或解除被審計單位的委托經濟責任。按照審計主體與被審計單位的隸屬關系,審計分為內部審計和外部審計。
內部審計是部門、單位實施內部監督,依法檢查會計賬目及其相關資產,監督財政收支和財務收支真實、合法、效益的活動;外部審計是指獨立于政府機關和企事業單位以外的國家審計機關所進行的審計,以及獨立執行業務會計師事務所接受委托進行的審計。
二、內部審計和外部審計的聯系和區別
(一)內部審計和外部審計的聯系
1.審計目的相同,都是為了維護財經秩序和保證市場經濟的穩定發展。
2.審計的對象相同,都是企事業單位的經濟活動。
3.執法的標準相同,都是依據國家制定的財經法規對監督對象進行經濟監督。
(二)內部審計和外部審計的區別
1.設置的法律依據不同
審計機關是根據憲法設置的。內部審計機構是根據法律(審計法)設置的。審計事務所是依法批準組織成立的。
2.組織機構的性質不同
審計機關是各級政府的組成部分。內部審計機構是各單位的職能部門。審計事務所是具有集體組織性質的事業單位,具有法人資格。
3.任務或者業務不同
審計機關的任務,是代表國家實行外部審計監督。內部審計機構的任務,是對本單位進行內部審計監督。審計事務所的業務,是向社會承辦審計查證和咨詢服務。
4.在審計監督性質不同
國家審計屬于行政監督,具有強制性內部審計是單位自我監督。
5.在依據的審計準則不同
國家審計所依據的準則是審計署制定的國家審計準則;社會審計依據的準則是中國注冊會計師協會制定的獨立審計準則;內部審計所依據的則是中國內部審計協會制定的內部審計準則。
通過以上分析,可以看出內部審計與外部審計各具特色,既不能相互替代,也不能相互排斥,二者既有區別又有聯系,因此可以相互協調、相互補充。
三、健全內部審計制度是完善內部控制制度的關鍵
內部審計制度是內部控制制度的重要組成部分。多年來內部審計在強化單位內部管理,監督內部財務活動的合法性、合理性、合規性方面發揮了積極的作用。這充分說明了內部審計的重要性。同時,內部審計熟知組織內部的會計控制制度,并能清楚地揭示會計分歧。另外,內部審計還能提供會計報表可能存在的重大錯報、漏報線索,加快外部審計審查速度,節約外部審計的費用和時間,提供外部審計的工作效率和工作質量。
四、內部審計和外部審計的協調合作
(一)內部審計與外部審計之間相互協作的依據
我國《內部審計具體準則第10號--內部審計與外部審計的協調》指出內部審計機構與會計師事務所、國家審計機構在審計工作應加強溝通和合作。此外,國際內部審計師協會(IIA)也將協調兩者的關系列入章程,并將協調工作視為內部審計管理活動的一部分。協會頒布的"內部審計與外部審計的關系"指出內部審計主任有協調內部審計工作的責任,并指出內部審計主任有責任監督所有內部審計工作,不管這些工作是與外部審計師協作,還是為外部審計服務。
(二)內部審計應做好與外部審計的協調工作,以實現以下目的
1.確保充分的審計范圍;
2.減少重復審計,提高審計效率;
3.共享審計成果,降低審計成本;
4.提高內部審計人員素質,改進內部審計機構工作;
5.維護組織利益;
(三)外部審計借助于內部審計的可能性
1.內部審計的蓬勃發展為外部審計借助于內部審計提供了前提條件
隨著《審計法》和有關審計準則的不斷完善,更使內部審計工作日臻完善,并得到健康有序的發展。我國內部審計事業的蒸蒸日上,無疑為企業進行外部審計時能夠充分借助于內部審計工作的成果提供了前提條件。
2.內部審計和外部審計在工作范圍上具有重疊性
內部審計的工作是由部門或單位內部獨立的審計機構和審計人員,對本部門或單位的財務收支及經濟活動進行審核。而外部審計則是對被審計單位財務資料及有關經濟活動進行審查后獨立提供審計報告。因此內部審計和外部審計在工作范圍上會出現重疊現象。
3.內部審計的結果具有一定的可信性
我國內部審計人員在組織上受本單位高層管理人員直接領導,獨立行使內部審計職責,要業務上受國家審計機關的指導,并對其進行資格認證,考核和監督。這保證了內部審計工作結果具有一定的可信性。
(四)進行外部審計借助內部審計的必要性
1.內部審計是單位內部控制的一個重要組成部分
內部審計屬于單位內部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對單位進行審計時,就需要了解其內部審計的設置和工作情況。
2.內部審計和外部審計工作上具有一致性
內部審計在審計內容、審計依據、審計方法等方面都和外部審計有一致處。
3.利用內部審計工作成果可以提高工作效率,節約審計費用
外部審計人員在對內部審計的工作進行評價以后,利用其全部或部分工作成果,可以減少現場測試的工作量,提高工作效率,從而節約被審計單位的審計費用。
4.減少審計摩擦
外部審計人員在審計時應充分尊重內部審計人員的工作成果,建立起一種牢固的正常工作關系,從而減少不必要的摩擦。
5.內部審計是外部監督的基石
內部審計工作做好了,制度、管理規范健全了,外部監督的工作才能更輕松,并且能保質保量的完成監督監管。
(五)內部審計和外部審計相互協調的措施與建議
1.內部審計和外部審計的交流與合作
對內部審計人員而言,應充分利用外部審計技術以及其他方面的優勢提高專業水平、利用外部審計工作成果、對外部審計人員給予積極的配合和支持;對于外部審計人員而言,信任內部審計人員,贏得內部審計人員的配合與支持,以減少審計重復,提高審計工作效率。
2.企業內部應建立內部審計與外部審計協調的有效機制
內部審計與外部審計之間的協調,應該有企業相應的機制提供保障,并行之有效地落實相互協調工作。
(1)由審計委員會或者相應機構負責內部審計與外部審計的協調工作
我國《上市公司治理準則》明確規定審計委員會的職責之一是負責內部審計和外部審計的溝通。
(2)由總審計師或審計部經理具體負責內部審計與外部審計的協調工作
內部審計與外部審計協作所需要的定期或者不定期會議安排,協作計劃的制定以及相互協作過程中涉及的具體問題,需要有專人負責。
(3)應通過定期和不定期會議有效落實內部審計與外部審計的協調工作
會議至少保證召集兩次,一是在審計開始時商討內部審計與外部審計協作計劃的制定、總體范圍的確定,便于審計過程比較及時有效地溝通;二是最終審計成果的交流和分享,促進交流與長期合作。
(4)企業管理者應該對內部審計和外部審計協調給予高度支持
除了有上述機制的運作作為內部審計和外部審計協調的保障之外,企業管理者應該對相互合作給予支持。
3.外部審計尋求內部審計直接幫助
外部審計要求內部審計人員配合審計工作,利用內部審計中有價值的部分,促進組織目標的成功實現;外部審計師自己要對有關問題進行獨立判斷,并最終對審計意見正確性承擔責任。
4.內部審計有效利用外部審計的結論達到審計目標
由于外部審計是站在更加公正、客觀的角度來看問題,因此,在內部審計計劃階段,先檢查內、外部審計工作可能出現的交叉職責。特別是在影響會計報表項目的內部控制制度、影響報表的會計信息處理系統、與報表相關的內部審計工作等方面,充分利用外部審計成果,避免重復工作。
5.行業組織應盡快出臺與內部審計與外部審計協調的實務指南
行業組織應盡快出臺與目前《內部審計具體準則10號――內部審計與外部審計協調》以及《注冊會計師申準則第1411號--考慮內部審計工作》等具體準則相對應的實務指南或實務公告,并通過舉辦各類研討會、后續教育培訓專題等方式加強審計職業中內部審計與外部審計相互協作的執業技能教育。
五、結束語
內部審計與外部審計總體目標是一致的,兩者均是審計監督體系的有機組成部門。內部審計具有預防性、經常性和針對性,是外部審計的基礎,對外部審計能起到輔助和補充作用,而外部審計對內部審計又能起到支持和指導作用。
篇3
外部審計的特征、優勢和不足
所謂外部審計，是指單位將其內部審計職能部分或全部通過契約委托給外部的機構來執行。外部審計并不是內部審計定義的變化，而只是內部審計主體的變化，相對于內部審計而言，具有以下特點和優勢：1．審計主體外部化。這是其與內部審計最根本上的不同點，由外部審計人員來執行內部審計的職能，更有利于內部審計作用和職能的發揮。2．外部審計人員工作時，獨立于企業的所有者和經營者，與企業其他部門沒有內在的利益沖突和聯系，使之站在一個客觀公正的立場上對企業委托事項進行審計，并嚴格地按照審計準則的要求以及會計師事務所的質量控制要求實施審計，提供更具獨立性和客觀性的評價結果。任何事物都是具有兩面性的，外部審計當然也不例外，除了具有自身的特點和優勢以外還有他的不足，主要表現在：1．外部審計人員在企業進行內部審計的時間比較短，盡管有著豐富的閱歷和經驗以及先進的審計技術，但在短期內對企業的情況是無法全部掌握的。2．由于企業將來的發展和前途與外部審計人員的利益沒有直接關系，外部審計人員作為企業的外部人并不會關心企業將來的長遠發展。這種利益上的不完全相關很可能會讓外部審計人員對內部審計工作產生不負責任、敷衍了事的想法，忽視本該發現的重要內控漏洞或是內控風險，讓企業蒙受巨大損失。外部審計人員很可能沒有從能實現企業價值最大化的角度進行適當的監督和長遠的規劃，使得內部審計效果受到影響。
明確協調目的，講究協調方法，注重協調效果，切實做好內部審計與外部審計的協調工作
篇4
外部審計包括國家審計和社會審計。國家審計是指由國家審計機關所實施的審計。國家審計的主體是審計署以及各省、市、自治區、縣設立的審計機關，對被審計單位的財務財政活動、執行財經法紀情況以及經濟效益性進行審計監督。社會審計是指由經政府有關部門審核批準的社會中介機構進行的審計，其主體是注冊會計師。
內部審計與國家審計、社會審計都是我國完整的審計組織體系的重要組成部分，三者特征突出、自成體系、各司其職，又相互聯系、相互補充。內部審計相對于外部審計具有如下特點：
1、在審計性質上，內部審計屬于內部審計機構或專職審計人員履行的內部審計監督，只對本單位負責；外部審計則是由獨立的外部機構以第三者身份提供的簽證活動，對國家權力部門或社會公眾負責。
2、在審計獨立性上，內部審計在組織、工作、經濟方面都受本單位的制約，獨立性受到局限；外部審計在經濟、組織、工作等方面都與被審計單位無關系，具有較強的獨立性。
3、在審計方式上，內部審計是根據本單位的安排進行審計工作的，具有一定的任意性；外部審計大多則是受委托施行的。
4、在工作范圍上，內部審計的工作范圍涵蓋單位管理流程的所有方面，包括風險管理、控制和治理過程等；外部審計則集中在企業的財務流程及與財務信息有關的內部控制方面。
5、在審計方法上，內部審計的方法是多樣的，應結合組織的具體情況，采取各種不同的方法，其中也可以包括外審的一些程序；外部審計的方法則側重報表審計程序。
6、在服務對象上，內部審計的服務對象是單位負責人；外部審計的服務對象是國家權力機關或各相關利益方。
7、在審計報告的作用上，內部審計報告只能作為本單位進行經營管理的參考，對外不起鑒證作用，不能向外界公開；國家審計除涉及商業秘密或其他不宜公開的內容外，審計結果要對外公示；社會審計報告則要向外界公開，對投資者、債權人及社會公眾負責，具有社會鑒證的作用。
8、在審計對象上，國家審計以各級政府、事業單位及大型骨干企業的財政財務收支及資金運作情況為主；社會審計對象則包括一切盈利及非盈利單位；內部審計的對象是本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動。
9、在審計權限上，國家審計代表國家利益，對被審計單位的違法違紀問題既有審查權，也有處理權；社會審計只能對委托人指定的被審單位的有關經濟活動進行審查、鑒證；內部審計有審查處理權，但其內向服務性決定了其強制性和獨立性較國家審計弱，其審查結論也沒有社會審計的社會權威性高。
10、在審計監督的性質上，國家審計屬于行政監督，具有強制性；社會審計屬于社會監督，國家法律只能規定哪些企業必須由社會審計組織查賬驗證，而被審計企業與社會審計組織之間則是雙向自愿選擇的關系；內部審計是單位自我監督。
11、在依據的審計準則上，國家審計所依據的準則是審計署制定的國家審計準則；社會審計依據的審計準則是中國注冊會計師協會制定的獨立審計準則；內部審計所依據的則是中國內部審計協會制定的內部審計準則。
通過以上分析，可以看出內部審計與外部審計各具特色，既不能相互替代，也不能相互排斥，二者既有區別又有聯系，因此應該而且可以相互協調、相互補充。
二、明確協調目的，講究協調方法，注重協調效果，切實做好內部審計與外部審計的協調工作
內部審計與外部審計協調的基礎在于：內部審計與外部審計的內容、范圍、標準、依據、程序、方法，有很多相通相近之處。內部審計可以利用外部審計提供的相關資料，提高審計效率，可以委托社會審計協助完成內部審計工作任務，甚至可以與有實力、信譽好的社會審計機構結成戰略合作聯盟，進一步加大對單位內部的審計監督力度；外部審計可以向內部審計了解情況，在工作中得到內部審計的配合與支持，也可以利用內部審計成果，提高審計工作效率。
內部審計與外部審計的協調工作，要在單位負責人的支持下，由內部審計機構負責人組織實施，緊緊圍繞內部審計與外部審計協調的目的開展。協調的具體方式，可以通過定期會議、不定期會面或其他溝通方式進行。內部審計機構負責人要定期對內部審計與外部審計的協調工作進行評估，并根據評估結果及時調整，改進協調工作。其中應著重做好以下兩個方面的工作：
篇5
1.內部審計、外部審計的基本內涵
內部審計是指由部門、單位內部審計機構或專職審計人員對本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實性、合法性和效益性的獨立監督和評價行為，目的是促進加強經濟管理和經濟目標的實現。
外部審計由國家審計和民間審計兩種審計機構組成。國家審計是指由國家審計機關所實施的審計。社會審計是指由經政府有關部門審核批準的社會中介機構進行的審計。
2.內部審計與外部審計的主要特點
內部審計相對于外部審計具有如下特點：在審計性質上，內部審計屬于內部審計機構或專職審計人員履行的內部審計監督，只對本單位負責；外部審計則是由獨立的外部機構以第三者身份提供的簽證活動，對國家權力部門或社會公眾負責。在審計方式上，內部審計是根據本單位的安排進行審計工作的，具有一定的任意性；外部審計大多則是受委托施行的。在工作范圍上，內部審計的工作范圍涵蓋單位管理流程的所有方面；外部審計則集中在企業的財務流程及與財務信息有關的內部控制方面。在審計方法上，內部審計的方法是多樣的，應結合組織的具體情況，采取各種不同的方法；外部審計的方法側重報表審計程序。在服務對象上，內部審計的服務對象是單位負責人；外部審計的服務對象是國家權力機關或各相關利益方。在審計報告的作用上，內部審計報告只能作為本單位進行經營管理的參考；國家審計除涉及商業秘密或其他不宜公開的內容外，審計結果要對外公示；社會審計報告則要向外界公開，對投資者、債權人及社會公眾負責，具有社會鑒證的作用。在審計對象上，國家審計以各級政府、事業單位及大型骨干企業的財政財務收支及資金運作情況為主；在審計權限上，國家審計代表國家利益，對被審計單位的違法違紀問題既有審查權，也有處理權；社會審計只能對委托人指定的被審單位的有關經濟活動進行審查、鑒證；內部審計有審查處理權，但其內向服務性決定了其強制性和獨立性較國家審計弱，其審查結論也沒有社會審計的社會權威性高。在審計監督的性質上，國家審計屬于行政監督，具有強制性；社會審計屬于社會監督；內部審計是單位自我監督。
內部審計與外部審計各具特色，既有區別又有聯系，因此應該可以相互協調、相互補充。內部審計與外部審計協調的基礎在于：內部審計與外部審計的內容、范圍、標準、依據、程序、方法等有很多相通相近之處。
二、目前內部審計與外部審計合作協調方面存在的主要問題
1.外部審計、內部審計資源有限，降低了審計效率
社會審計根據業務的開展，在社會招聘有各行業的專家，如工程師、計算機、稅務規劃等方面專家，而從投入審計資源方面看，會計師事務所從降低審計成本的角度考慮，投入的審計資源比較有限；內部審計由于企業自主決定內部審計機構的設立、人員配置，企業難于配齊配全各行業的審計人員，但內部審計大多在內部控制上，壓縮企業成本上配有較強的審計人員，因此審計資源配備上外部審計、內部審計各有不足，在審計工作中內外審的不協調性降低了審計效率。
2.內部審計在獨立性方面還存在著客觀的不足，影響了內部審計在組織內的效率。
內部審計是一種內向型服務，企業可自主決定內部審計機構的設立、人員配置、工作的中心和范圍等重要內容，在審計獨立性上，集中表現在內部審計機構設置由企業決定、隸屬于本企業，在組織工作、經濟方面、審計業務開展范圍等方面都受本單位的制約，審計獨立性上受到局限，從而影響了內部審計在組織內的效率。
三、內部審計和外部審計合作協調的對策措施
1.內部審計和外部審計資源互補，有效提高審計效率，提高審計質量
通過內部審計和外部審計有效合作，提高審計資源利用效率，做到資源互補，內部審計可以利用服務或咨詢公司的專業外部審計人員的技能和資源來補充內部審計人員業務處理能力等方面的不足，進而提高內部審計在組織內的效率。外部審計在咨詢服務時以借助內部審計力量來彌補外部審計人員對服務企業的業務不熟悉等，可以有效解決審計人員業務缺乏等問題，做到人力資源有效互補。對整個社會而言，內部審計外部化有利于實現社會資源的有效配置。
2.內部審計部分職能外包，增強內部審計獨立性
篇6
一、內部控制與審計的比較
審計按其執行主體與被審計對象的關系不同，分為外部審計和內部審計，任何一個國家的審計體系一般均由外部審計和內部審計構成。
（一）內部審計與外部審計
外部審計是指由被審計對象以外的國家審計機構和社會審計組織所進行的審計；內部審計是指由組織內的審計部門或專職審計人員所進行的審計活動。內部審計與外部審計除了審計的主體、與被審對象的關系不同外，其區別還表現在審計地位、職能、作用及審計標準不同。內部審計與外部審計的聯系在于：審計目的相同，都是為了維護財經秩序；審計對象相同，都是企事業單位的經濟活動。在整個國家和社會經濟體系中，軍隊作為一個相對獨立的武裝集團，其審計具有特殊性。軍隊審計是國家審計體系的重要組成部分，審計主體是軍隊各級審計機構和審計人員，審計對象是軍事經濟活動。相對于國家和社會審計而言，軍隊審計整體上具有內部審計的特點，而在軍隊審計體系內，每個軍隊單位與其外部的審計機構和人員又構成了內部審計與外部審計的關系。
（二）內部控制與內部審計
內部控制是單位內部人員采用一系列手段和方法作用于控制客體，將手段和方法形成制度并運用于管理活動之中，為組織各項目標的實現提供合理保證的過程。控制客體包括單位內部的人、財、物及其在業務活動過程中形成的各種關系。內部審計是單位內部設立的專門審計機構和人員，通過對本單位各種業務和內部控制進行獨立的審查和評價，確定有關經濟資料的真實性和正確性、業務活動的合規性和效益性、內部控制的健全性和有效性。內部審計是為加強單位內部管理和控制服務的，具有服務內向性的特點，是內部控制的組成部分，在對本單位及所屬單位的財務收支及其他有關經濟活動進行審計的同時，還負有監督和評價內部控制的職責，是對內部控制的再控制。
（三）內部控制與外部審計
外部審計是被審計單位以外的國家審計機構和社會審計組織所進行的審計，對軍隊單位而言，外部審計還應包括本單位以外的軍隊審計機構和人員所實施的審計。內部控制與外部審計存在著明顯區別，內部控制是單位內部人員在本單位管理機構的領導下開展的一系列管理活動，為本單位各項目標的實現服務；外部審計則是單位外部的審計機構和人員由國家或軍隊上級機關授權實施的經濟監督行為，為國家和軍隊宏觀經濟管理目標服務，外部審計與內部控制主體間相互獨立，構成監督與被監督的關系。此外，內部控制與外部審計又密切聯系，相互依賴、相互促進。一方面，現代審計對內部控制的依賴程度越來越高，內部控制是外部審計的基礎，良好的內部控制對于縮小審計范圍，提高審計效率和質量，推動審計方法改革，防范和降低審計風險具有積極作用。另一方面，審計理論與實踐又推動著內部控制不斷趨于完善和發展。
二、軍隊單位實施內部控制的博弈分析
內部審計既然是內部控制的組成部分，在運用博弈論分析軍隊單位的內部控制時，只需考慮軍隊單位與外部審計兩個參與人之間的博弈，假定博弈雙方的戰略目標都是實現自身效用的最大化。假設軍隊單位只存在“實施內部控制”、“不實施內部控制”兩種可能選擇，外部審計只有“監督”與“不監督”兩種可選策略。當軍隊單位選擇“不實施內部控制”時，就不能保證目標的實現，如果外部審計選擇“不監督”，軍隊單位可得效用V，外部審計損失為-D，如果外部審計選擇“監督”，就一定會發現軍隊單位的違規行為，則軍隊單位損失為-P；當軍隊單位選擇“實施內部控制”時，就能保證目標的實現，如果外部審計選擇“不監督”，外部審計可得效用S，如果外部審計選擇“監督”，則雙方收益為0。據此，雙方的支付矩陣如表1所示。
此博弈沒有純戰略納什均衡。下面討論其混合戰略納什均衡。設軍隊單位選擇“不實施內部控制”的概率為Pt，則外部審計選擇“不監督”的期望效用為：-Dpt+S（1-pt），其圖像為圖1中從S到-D的連線。該線與橫軸的交點Pt* 即是軍隊單位選擇“不實施內部控制”的最佳概率。這是因為外部審計“監督”的效用總為0，令-Dpt+S（1-pt）＝0，則其解即交點Pt*= 。同理可知，外部審計選擇“不監督”的最佳概率是圖2中的Pg*，Pg*= 。
如果為了抑制軍隊單位違規現象而加大對其因“不實施內部控制”而導致違規的處罰，即P增大，則圖2中的-P下移到-P′，此時，如果外部審計“不監督”的概率不變，則軍隊單位“不實施內部控制”的期望效用為負，軍隊單位會選擇“實施內部控制”，在長期中，軍隊單位選擇“實施內部控制”會使外部審計更多地選擇選擇“不監督”，即Pg*將會增大。但在長期中，軍隊單位“不實施內部控制”的概率由圖1決定，而不受P的影響，因此，加大對軍隊單位因“不實施內部控制”而導致違規行為的處罰在長期中并不能抑制“不實施內部控制”發生的概率，反而使得外部審計更多地選擇“不監督”。同理，如果加大對外部審計因“不監督”的處罰，即D值增大，其結果是長期中并不能使外部審計更盡職，但卻能降低軍隊單位“不實施內部控制”發生的概率（見圖1）。
三、軍隊內部控制與審計的協調
隨著軍事經濟的發展，軍隊審計對內部控制的依賴程度將越來越高。當前，軍隊審計對內部控制的需求與內部控制體系不健全、內部控制職能部分缺失形成矛盾。只有解決這一矛盾，才能使內部控制與審計彼此協調、相互促進。
（一）內部控制與外部審計協調的最優解――內部審計
通過軍隊單位實施內部控制的博弈分析可以看出，通過外部審計監督檢查并加大對軍隊單位因不實施內部控制而發生違規行為的處罰力度只在短期內有效，從長期來看外部審計并不能從根本上解決軍隊單位內部控制缺失的問題。外部審計受其自身的局限不可能對軍隊單位所有的經濟活動及其業務過程進行全面、實時的審查，而在實際工作中對被審計單位的內部控制狀況又具有很大的依賴性。要解決這一矛盾必須找到內部控制與外部審計的最佳結合點，協調二者之間的關系，使內部控制與外部審計有機地統一起來。內部審計既是內部控制的組成部分，又具外部審計的某些職能，兼有內部控制與外部審計的特點，是溝通、協調內部控制與外部審計的紐帶和橋梁。外部審計可以通過內部審計將其職能延伸到軍隊單位內部，彌補自身的缺陷，內部審計通過加強對內部控制的監督與評價，可以促進內部控制的健全與完善，進而滿足外部審計對內部控制的需求。
（二）健全和完善軍隊內部控制及其監督評價機制
內部控制實踐的長足發展以及與之相關的日益成熟的理論研究往往集中在企業領域，軍隊內部控制的理論與實踐相對滯后。當前我軍雖有較多的內部控制手段和方法，但相關的體制機制尚不完善，應參考國內外內部控制規范性文件著手制定符合軍事經濟管理特點的《軍隊內部控制基本規范》，用以指導我軍內部控制建設，這是健全和完善軍隊內部控制的前提條件和重要手段。此外，應注重加強對內部控制監督與評價，確立內部控制監督評價的主體，規范監督評價的內容、標準、程序和方法等，提高內部控制的有效性。
（三）增強軍隊審計的獨立性，提高軍隊審計效率和質量
審計本質上作為獨立的經濟監督活動，其獨立性是審計效率和審計質量決定因素。我軍現有審計條例的相關規定使各級審計部門處于本級黨委、首長和上級審計部門的雙重領導之下，無疑會極大地削弱審計的獨立性，審計效率和質量便難以保證。針對當前我軍內部控制與審計的現狀，一方面應改革現有的審計人員管理體制，如實行軍隊審計人員委派制，使各級審計部門與審計人員擺脫所在單位的控制和影響，為獨立開展審計工作及監督和評價所在單位的內部控制提供有力保證；另一方面需探索建立軍隊審計的外部監督機制，如適當引入國家與社會審計對軍隊審計實行再監督，既可以防范軍隊審計部門與事業部門合謀舞弊等違紀問題的發生，又可以監督和評價軍隊審計工作，促進軍隊審計水平的不斷提高。另外，也可以通過引入國家與社會審計來監督和評價軍隊內部控制的有效性。
參考文獻：
1、張維迎.博弈論與信息經濟學[M].上海人民出版社,2003.
2、劉金文.內部控制基本理論研究[M].中國財政經濟出版社,2005.
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長久以來，許多人認為內部審計就是指企業內部審計，并將其與國家審計、注冊會計師審計并稱為根據審計主體劃分的3種不同審計類型。事實上，內部審計并非企業專利，它起源于古代官廳，目前也在非營利機構大有發展。正確理解內部審計，應將其看作是與外部審計相對的綜合性概念。它泛指設立在組織內部的審計機構開展的審計活動，包括企業內部審計和非企業組織內部審計。任何組織和機構都可以根據需要建立內部審計機構。國家審計和注冊會計師審計是根據審計主體劃分的審計類型，內部審計和外部審計是根據審計機構與組織之間是否存在隸屬關系劃分的審計類型，它們的劃分標準不同，外延難免相互交叉，因此不能將它們混為一談。
內部審計與外部審計是一組相對概念，它們常常共存并相互轉化。以集團公司為例，集團公司是一個內部審計與外部審計并存的典型。我們習慣將隸屬于集團公司的審計機構開展的審計活動稱之為是內部審計，但從被審計單位角度看這些審計活動又都來源于單位外部，也可以將其稱之為外部審計。同一個審計部門開展的審計活動有時可能是內部審計，有時可能是外部審計；同一項審計活動也可能站在這個角度看是內部審計，換一個角度看就變成外部審計了。那么究竟什么是內部審計？
有人認為內部審計產生的動因在于外部審計無法滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任的需求；也有人認為外部審計產生的動因在于內部審計作為所有者監督管理者履行受托經濟責任的重要手段獨立性不夠。這個問題說到底其實是關于內部審計和外部審計兩者誰先產生的問題。之所以提出這兩種觀點，目的在于：無論這兩種觀點哪種是正確的，它都說明一個重要事實，即內部審計與外部審計各有所長，它們都在各自的領域發揮著重要作用，二者互為補充，不能相互替代。事實上，內部審計和外部審計最初的劃分就是以審計機構與組織之間是否存在隸屬關系為標準的。如果審計機構設置在組織內部，與組織之間存在隸屬關系，那么該機構開展的審計活動就是內部審計；反之，則為外部審計。但是隨著社會經濟的發展，一方面組織規模不斷擴大，結構越來越復雜；另一方面內部審計外包現象的出現打破了內部審計與外部審計的傳統差別，這些都使得原有的劃分標準不足以再將二者區分開來。這同時也說明審計機構與組織之間是否存在隸屬關系雖然是劃分內部審計和外部審計的重要標準，但不是唯一標準。我們不能僅以審計機構與組織之間的關系為標準來對內部審計和外部審計進行簡單地劃分。它們之間還存在著其他更為深刻的差別。
內部審計與外部審計在本質上都是確保委托關系恰當履行的重要制度安排。所不同的是，外部審計側重于從組織外部審查整個組織履行受托經濟責任的結果，目的是驗證整個組織的受托經濟責任是否已得到恰當履行，并就驗證結果發表審計意見。外部審計其主要職能是監督和鑒證，它的落腳點是審計結論或審計意見，表現為一種鑒證型審計。其優點在于獨立性和整體性更強，審計意見更權威；缺點在于成本較高，及時性不足；內部審計側重于審查受托經濟責任的履行過程，審計對象不是組織整體，而是組織內部的某一個部門、某一種制度或某一項具體的經濟業務或活動（如采購業務、投資活動等），目的在于查找組織內部各部門履行受托經濟責任過程中存在的漏洞和不足，提供相應的改進建議，促進受托經濟責任得到更加恰當地履行，增加組織價值，主要職能為確認和咨詢，落腳點是審計建議，體現為一種管理型和建設型審計。其優點在于更詳細、更及時、更具有建設性，缺點在于整體性和全面性不足。
二、內部審計組織模式選擇
目前國內外現存的內部審計組織模式主要有董事會領導模式、監事會領導模式、總經理領導模式和財務總監或財會部門領導模式。有學者認為，內部審計服務的權力階層越高，獨立性越高，越能更好地開展審計工作。筆者不同意此觀點。除了財務總監或財務部門領導模式難以保證內部審計的獨立性應予淘汰之外，其他模式各有所長。組織在選擇內部審計模式時，應重點考慮自身的需求。如果所有者需要內部審計為所有者服務，用以監督管理者受托經濟責任的履行狀況，那么內部審計機構自然應置于董事會或監事會領導之下為所有者服務；如果所有者和管理者都認為內部審計為管理者服務更重要、更有利于增加組織價值，那么就應將內部審計置于管理者領導之下。總之，雖然審計起源于委托關系，但這并不意味著審計只能為所有者服務。內部審計的組織模式和地位與其承擔的職責相匹配，是建立良好的內部審計組織模式的最重要的原則，審計機構配置的過高或者過低都會影響內部審計職能、作用的發揮。
事實上，如果我們認真分析一個組織委托關系的構成狀況，就會發現管理者領導模式將是促進組織價值快速增加的最佳選擇。任何一個組織的委托關系一般都由所有者與管理者的委托關系（債權人與管理者之間也有委托關系，但由于債權人對組織內部審計模式的選擇并不起決定性作用，因此在文中未予討論。）、管理者上層與管理者下層的委托關系以及管理者與一般員工的委托關系等幾部分組成。在這幾部分當中，管理者是十分重要的環節。以前我們過于強調所有者與管理者之間的利益沖突，忽視了兩者之間也有共同利益。所有者的最大利益是實現財產的保值增值，但他們實現自身利益最大化的愿望能否實現還取決于管理者管理組織的狀況。管理者在本質上也希望實現組織價值最大化，因為管理者自身的價值在很大程度上是由組織的價值來體現的。所有者需要監督管理者是否恰當地履行受托經濟責任是一方面，但相比之下，所有者也會認為如何幫助管理者管好組織、增加組織價值更為重要。在外部審計足以滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任狀況的條件下，將內部審計機構置于管理者領導之下用于幫助管理者更好地管理組織、增加組織價值無疑是一個明智之舉。
三、內部審計與內部控制異同
內部審計與內部控制的關系問題一直是理論界爭執的問題。一般可歸納為以下兩種論點：一種論點認為，內部審計與內部控制是并存的，不存在誰包括誰的問題；另一種觀點認為內部審計本身就是內部控制的一個組成部分，二者是包含與被包含的關系。筆者認為，內部審計與內部控制兩者相互滲透、相互促進、相互需要，內部審計是內部控制的重要組成部分，是內部控制的再控制。
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二、內部審計與外部審計協調中內部審計職責
國際內部審計師協會（IIA）2015年全球委員會會議新聞會上提到：“在促進國家良治的過程中，國家審計可以利用內部審計的工作成果，國家審計揭示的問題和做出的審計決定，內部審計應當督促整改到位。”[4]以此類推，企業對于注冊會計師發現的無論是不符合會計準則要求問題，還是與財務報表有關的內部控制問題，內部審計都應該督促跟蹤整改到位。
在財務報表審計過程中，注冊會計師發現被審計單位在會計政策的遵循和與財務報表有關的內部控制缺陷，會與內部審計師溝通，內部審計師應給予積極的配合和支持，因為內部審計的基本職能是監督和控制，內部審計師對外部審計所發現的問題進行認真的分析和尋查，旨在履行其職責，內部審計師首先了解現階段公司相關職能部門內部控制制度的健全性和有效執行情況，然后，再與企業相應部門經理或員工溝通，對問題的根源和導致內部控制薄弱環節組織討論，給出問題的解決方法，得出各方都認可的具有建設性和可操作性的建議，最后與企業管理層溝通并報告糾正落實情況和尚未落實的情況。 內部審計督促整改落實，越來越成為內部審計工作職責中必不可少的環節。
三、M企業內部審計督促整改實踐
M企業屬于股份制公司，正在IPO申報，每半年進行一次外部審計，以下就近三年來M企業外部審計發現和揭示的問題，即注冊會計師在審計過程中對W企業在會計政策遵循執行方面和內部控制薄弱環節提出的問題，內部審計協助其進行后續審計跟蹤，督促整改落實，然后向董事會和管理層報告外部審計發現的問題及糾正整改落實情況，對內部控制不斷改進與完善，使企業在符合會計準則的要求上和內部控制方面更加規范合理。
1、會計政策遵循方面
1）國內發貨以交貨和客戶驗收單簽收確認收入
M企業國內發貨，在與客戶簽訂銷售合同，本企業按照合同內容約定在國內向客戶移交商品，同時取得經客戶確認的交貨驗收單時，售出商品所有權上的主要風險和報酬即由本公司轉移至客戶，本企業據此確認銷售收入。
內部審計部門對外部審計提出的驗收單簽收日期跨月的問題進行督促整改，對于月底和年底發貨，須取得客戶在當月或當年簽收的交貨驗收單才能確認收入，如果交貨驗收單日期跨月或者跨年，那么收入要在下月或下年確認，對這一個問題督促糾正，為符合會計準則要求。
2）境外直發以國際運單到達機場日期確認收入
M企業境外直發，即在與客戶根據國際貿易術語解釋通則規定以及本企業簽訂的外幣銷售合同內容約定，企業向客戶交付商品、取得承運單位的國際運單后，商品所有權上的主要風險和報酬即由本公司轉移至客戶，本企業據此確認銷售收入。
內部審計部門對注冊會計師提出的個別沒有按照國際運單日期確認收入的問題進行督促整改，嚴格要求銷售訂單按照國際運單抵達機場日期在系統中作系統交貨并確認收入。使會計政策得到遵循和執行。
3）貨物到貨后須及時在公司系統入庫
內部審計從供應商預付貨款詢證函回函不符入手，與供應商財務對賬得知供應商已經發貨，M企業系統中貨物未入庫處于在途狀態，導致財務報表資產數據錯報，本應該計入存貨，卻體現在預付貨款。還有一種情況，發現部分貨物已經從海關系統出庫，卻沒有在當月公司系統入庫，存貨未在財務報表中列表，貨物處于失控狀態，在整改的過程中，首先要求物流管理部應嚴格按照海關系統出庫時間在系統收貨入庫，不允許不按時在系統入庫；另外，真正在途貨物要在每月底統計相應金額，在財務核算上進行暫估入庫賬務處理，半年報和年報在審計報告中披露該金額。
4）應付職工薪酬五險一金記賬方式應遵循會計準則規范
外部審計提出審計報告應付職工薪酬應按照五險一金相應的明細披露，單位支付的醫療保險、基本養老保險費、工傷保險費、失業保險費、生育保險費、住房公積金應在應付職工薪酬（五險一金）各明細科目核算，此前M企業一直在其他應付款科目核算五險一金各明細科目，內部審計對與財務部溝通，按會計準則重新規范設置科目，按會計準則要求核算。
5）銷售訂單收入與成本不匹配的問題
外部審計提出個別銷售訂單毛利率很高，經查，發現由于到貨和交貨先后順序不同導致成本出在不同月份，銷售收入沒有嚴格按照與成本匹配的原則劃分，導致銷售收入卻體現在一個月，在整改的過程中，嚴格要求銷售收入必須與銷售成本匹配，貨物在系統交貨，再開系統發票并確認收入，按規定遵守收入與成本配比原則。
2、內部控制規范方面
1）與客戶簽訂的資產租賃合同租期問題
在審計過程中，注冊會計師對于全部在租狀態的資產租賃合同都要求發詢證函，發現有的合同租期與審計時點所屬期間資產在租狀態的租期不相符，從合同租期上無法判斷租賃合同是否屬于在租狀態；還有的租賃合同使用供應商提供的采購訂單模板，采購訂單上面不體現具體租賃期間。因此內部審計師與租賃事業部相關人員進行溝通，認為不能體現準確租賃期間存在一定風險，一是無法確認租期，二是無法依據租期確認收入，三是不在保險公司賠付范圍；糾正后，凡屬續租合同，續租合同的條款可以參見前一個合同，均須簽訂補充條款明確租期，即如果延長租期，可要求客戶提出延長租期的書面申請，雙方再簽訂補充條款。 在合同租期的內部控制上得到改善。
2）總分公司往來對賬問題
通過SAP/R3系統自帶的事務代碼，可以實時查詢總公司與分公司的應收賬款和應付賬款余額及明細是否一致，由于新來的財務人員在記賬時自行改變會計科目，使分公司與總公司應付與應收無法在自動對賬的事務代碼一目了然查看。內部審計師提出后與財務總監、財務經理和相關人員一一溝通，致使恢復了原來的記賬方式。
3）物料主數據的維護問題
租賃業務的以銷定采和二手銷售訂單類型應計入銷售業務主營業務收入，然而注冊會計師卻發現以銷定采銷售訂單類型的收入卻計入轉租賃業務收入，經查，該問題由于物料科目設置組維護錯誤造成的，內部審計師及時與商務管理部的主數據崗位員工及該部門經理溝通，找到問題所在，并要求主數據維護崗位檢查現有的主數據是否還存在維護錯誤的情況，杜絕這一問題的發生。
4）固定資產在不同系統的管理問題
內部審計在給注冊會計師提供資料時發現從SAP系統導出的固定資產明細與BPM系統導出的固定資產明細不一致，經核對發現，BPM系統資產主數據中未列示可轉移選件，理由是可轉移選件只是LICENSE（版權許可證），沒有實物，要附著在主機上才能使用。但是，外部、內部審計師都認為從它的價值和使用年限還是應該按照固定資產管理，在審計結束后，內部審計師組織資產管理部門和物流管理部門一起溝通，使其納入租賃固定資產管理。此后在BPM系統可以統計其出租天數、資產出租率、資產回收率，資產分析數據更加準確到位。
四、內部審計督促整改落實的職責在公司治理中的作用
1、內部審計和外部審計是公司治理的兩大基石，內部審計的核心作用是參與治理、防范風險和確保合規，內部審計積極履行監督和控制的基本職責，對外部審計發現問題積極督促整改落實到位，提出問題解決方案和合理化建議，在公司治理中發揮不可或缺的作用。
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1 內部審計與公司治理
縱觀學術界已有的研究成果,關于內部審計和公司治理之間關系的規范性研究較多。國外的研究,例如Carcello,Hermanson和Raghunandan(2005)認為,美國證監會(SEC)近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向:內部審計是公司治理和公司內部控制程序的有機組成部分。國內近期關于這方面的議論也很多。陳艷利、劉英明(2004)認為內部審計作為實現內部控制的關鍵因素,是公司治理結構的有機組成部分,內部控制的發展離不開公司治理的推動,公司治理的優化也離不開有效的內部控制作為保證。時現(2003)深人分析了內部審計在公司治理中的地位與作用,得出內部審計是公可治理系統的構成部分,公司治理需要內部審計的結論。張偉(2004)將內部審計定位于治理層次,認為現代內部審計的主要工作將是以風險為導向的為創造價值而開展的內部治理審計活動。畢秀玲、薛巖(2005)得出內部審計和公司治理是相互支持、相輔相成的關系,內審是公司治理的重要控制和監督力量,而公司治理則決定著內審的控制環境和制度基礎。喬春華,蔣蘇婭(2006)指出應充分考慮內部審計師在保證有效的內部控制和健全的財務報告方面的關鍵作用。可以這么說,一個完整的內部控制體制要有完善的公司治理結構的支撐, 而內部控制的深化創新也需要內部審計來監督。
2 外部審計與公司治理
李維安(2003)指出,各國在考慮如何建立有效的公司治理結構問題時,都會涉及到審計監督機制的建立及其在公司治理結構中的地位問題。公司治理結構中的審計監督安排由外部審計監督和內部審計監督兩方面的內容組成。喬春華、蔣蘇婭(2006)提到,會計師事務所應所有者的需要而執行獨立審計的職責,但事務所是盈利組織,它有可能因利益驅動受管理層拉攏,管理層掌握著財務控制權,它可能逐步取代董事會聘任審計師,審計師失去中介的客觀公正地位,破壞了決策、執行、監督有效的制衡機制。可以看出,審計伴隨著公司治理結構的產生而產生,發展而發展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司,其審計質量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我國公司治理機構不完善,使得原來審計中存在的委托方、被審計方與審計方三方委托關系實質上已經簡化為二方關系, 即由自己委托審計機構對自己進行審計, 并由自己決定相關的審計費用等事項。由于審計關系的失衡, 會計師事務所順從被審計方甚至與被審計方共謀, 幾乎成為一種合適的選擇。會計師事務所與被審計方關系的改變, 破壞了注冊會計師的獨立性, 必然會降低注冊會計師的審計質量。莊立(2007)認為公司治理結構對審計質量的影響主要體現在因制衡消退而對獨立性的影響上。Collier 和 Gregory(1996)指出,審計師發現錯誤的能力取決于審計師自由決定合適的審計技術以及他們所實施的審計范圍。因此,審計師是否獨立于管理層將影響審計調查范圍,進而影響審計質量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也發現,公司治理水平的改善有助于審計師獨立性和審計質量的提高。
可以說,公司治理本身為高質量審計服務提供了較好的外部條件,降低了公司管理層對審計行為的阻礙。在良好的公司治理機制中,權力的制衡及外部的法律有助于約束公司管理層的行為,從而有助于審計師審計質量的提高。
3 內部審計與外部審計
3.1 內部審計對外部審計的影響
審計環境的變化影響著內部審計質量控制的水平, 而內部審計質量控制的水平高低反過來對審計環境產生促進或制約作用。一個好的內部審計對注冊會計師審計質量的提高是不可或缺的。在上市公司的經營活動中,隨著外部環境不斷變化,各種風險也相應增加,內部審計在改進公司風險管理、完善公司治理結構及提高公司經濟效益方面起著十分重要的作用。內部審計單位不僅可以直接對公司的內部控制制度進行查核及監督,提出改善建議,以確保內部控制制度持續有效實施,還可以協助會計師進行財務報表的查核。由此可以看到,內部審計質量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理環境又為高質量外部審計提供了好的外部條件。
冷洪(2007)指出應使內部審計進入決策層或直接向決策層負責, 更好地為管理決策服務, 從而完善公司治理結構。一個完整的內部控制體制要有完善的公司治理結構的支撐, 而內部控制的深化創新也需要內部審計來監督。莊立(2007)提到有效的內部控制制度可以為外部審計更好地發揮鑒證作用提供基礎, 如董事長和總經理職責相分離的公司, 獨立審計的執行力更有效些,而且作為內部控制監管的內部審計機構工作成果也能為外部機構所共享。
具體而言,除了使外部審計更加獨立之外,內部審計工作通常還有助于注冊會計師確定或修改審計程序的性質和時間,調整審計范圍,協助會計師進行財務報表的查核(戴耀華、楊淑娥、張強,2007)。注冊會計師應當在制定、實施審計程序時,考慮利用內部審計的相關工作成果:首先,審計師可以通過內部審計了解內部控制;其次,審計師可以通過內部審計確定審計風險;此外,被審計單位的內部審計過程和結果對外部審計的驗證程序會產生一定的影響。同時,在注冊會計師對被審計單位所處行業特點并不是很了解的情況下,利用內部審計的結果可以大大節約審計時間,提高效率性和效果性。
3.2 外部審計依賴內部審計的標準――內部審計質量
外部審計師作出依賴決定的重要標準之一是內部審計的質量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge認為,內部審計的報告水平(即評價客觀性的標準)是決定是否受到依賴的最重要因素。Schneider則認為在依賴決定中,客觀性比起審計結果執行情況(如管理者對內部審計的支持、審計跟蹤等)和勝任能力(如CIA資格)而言,相對并不那么重要。Margheim發現勝任能力和審計結果執行情況的相互結合對外部審計師的時間預算有重要影響,也認為客觀性在依賴決定中并不重要。Tissen & Colson利用檔案資料以及實地研究數據考察外部審計師認為依賴內部審計工作的重要標準。在所考慮的12個標準中,發現內部審計的范圍、內部審計的專業勝任能力以及審計報告關系等三項標準極為重要。Margheim& Label發現被審計單位管理者誠信越高,外部審計師依賴內部審計越多,反之亦然。Campbell認為依賴決定與外部審計師和內部審計以往的合作歷史有關,與企業風險無關。然而,其他研究則表明,內部審計質量因素對依賴決定的重要程度視客戶企業的風險而定。
可以說,注冊會計師是否依賴內部審計工作主要取決于被審計單位的內部審計環境和內部審計機構及其人員方面的因素,與外部審計方面的主客觀條件無多大關系。具體而言,決定外部審計利用內部審計工作的最主要因素是被審計單位內部控制系統的完善程度、公司治理規范程度以及內部審計在企業中的報告層次;其次按先后順序考慮的因素是,內部審計在企業中的地位及影響力、內審人員的專業勝任能力、企業管理者的誠信風格、企業經營風險水平、外部審計人員與內部審計人員以往的工作關系以及內部審計人員的工作經驗等(傅黎瑛,2008)。
綜上可以看出,決定外部審計是否可以依賴內部審計的標準是內部審計質量。換個角度來說,內部審計的質量會影響外部審計的工作效果,影響工作目標的實現,從而影響外部審計的質量,內部審計與外部審計有明顯的相關性。所以,充分有效地利用內部審計是提高外部審計質量的有力途徑。
參考文獻
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高質量的內部審計職能必然會伴隨著有效的財務報表內部控制，減少財務報告中的錯誤，從而縮短完成外部審計的時間，即縮短審計延遲。當財務報告內部控制更有效，外部審計師也有可能會更加依賴于這些內部控制。外部審計師對公司內部控制的依賴，會減少其進行實質性測試，這種情況往往發生在年底。即使外部審計師不打算更多地依賴于企業的內部控制，有效的財務報告內部控制也必然會使年終測試期間較少的異常情況發生。檢查和解決審計異常往往會增加審計完成過程中審計資源的消耗。在某種程度上，更高質量的內部審計職能會提高財務報告內部控制的質量，相應地，會降低控制風險。因此，內部審計職能的質量越高，完成財務報告審計過程中所耗費的資源越少。
盡管有學者早就認識到內部審計職能可能對內部控制質量產生影響，但也是近幾年才開始提供這一關系的直接實驗證據。Prawitt et al.用一個全面的替代變量來度量內部審計職能應計項目，并發現內部審計職能的這個全面的替代變量和盈余質量之間存在正向關系。Lin et al.s研究結果表明，某些內部審計活動(使用質量保證技術、財務報告的審計活動和后續監測)可以有助于防止重大缺陷的發生。而其他的活動則提高合規流程。
內部審計職能的關鍵作用是幫助公司管理層維持有效的財務報告內部控制，相應地降低控制風險并減少財務報表錯誤。有效的財務報告內部控制表明內部審計職能的質量應當與年底完成審計工作所需要的資源數量負相關，因此會造成審計延遲。如果外部審計師由于公司具有有效的財務報告內部控制而每天分配很少的資源去完成審計工作，這種關系就不成立。Abbott et al.在134 個上市公司樣本中并沒有發現內部審計職能的質量(用內部審計花費的時間度量)和審計延遲之間存在關系。然而，他們的內部審計職能的質量只是從內部審計人員的經驗這一方面度量，并沒有考慮其他與內部審計職能質量相關的重要因素，比如客觀性、實際工作質量和審計范圍等。因此，我們認為，內部審計職能的質量越高，審計延遲越短。
三、內部審計職能對財務報表審計的貢獻和審計延遲之間的關系
外部審計標準一直承認，在財務報表審計過程中內部審計人員是一項有潛在價值的資源。這些標準允許外部審計師依賴于內部審計人員獨立完成的相關工作或者說在外部審計師的指導下完成的相關工作，只要內部審計職能質量被認為在可以接受的范圍內。依賴內部審計職能相關工作可以提高外部審計的效率和效果。根據PCAOB，審計人員適當地使用其他相關人員的工作成果可以提高審計工作的整體效率。PCAOB 還提出，外部審計師未能使用他人的工作成果是審計效率低下的一個原因。為了使SOX404 條款更加有效率，PCAOB 通過允許外部審計師使用他人的工作作為主要證據來增加外部審計師依賴內部審計職能的機會。
內部審計工作貫穿全年，到年底，可能影響審計完成的時間。相關臨時的內部審計職能工作可以減少外部審計師在年底必須完成的實質性測試。
Abbott et al.認為，內部審計職能在年底提供的幫助對審計延遲有特別顯著的影響。到了年底，事務所通常面臨人力資源的約束，因為年底是檢查、確認和重新計算資產負債賬戶最有效的時間。內部審計人員可以通過執行相關程序和任務來幫助事務所緩解年底的人力資源約束。例如，內部審計可以協助事務所審計人員進行庫存數量和應收賬款的函證等相關工作。Knechel and Sharma提供的證據表明，了解與客戶相關的信息可以有效地減少審計工作完成的時間。
很少有實證研究直接測試審計投入和外部審計師使用內部審計工作成果的程度兩者之間的關系。Stein et al.采用金融服務行業中108 家審計公司作為樣本，衡量了內部審計職能的貢獻與外部審計師花費的時間和費用之間的關系。研究結果與他們的預期相反，內部審計職能的貢獻與外部審計師花費的時間呈正相關，但與審計費用無關。在一項有70 家公司的研究中，Felix et al 用外部審計師的觀點和看法由內部審計職能完成的百分比來衡量內部審計職能的貢獻。研究結果與他們的預期一致，他們發現外部審計費用會隨著內部審計職能的貢獻而減少。Prawitt、Sharp Wood采用GAIN 的數據，選取了235 個樣本，用內部審計職能致力于提供外部審計援助、審計年度決算、財務報告所耗費的時間來度量內部審計職能的貢獻。審計援助措施(用于度量直接援助)與審計費用顯著負相關。第二個措施(外部審計師依賴于內部審計職能的工作的變量)與審計費用無關。這兩項研究表明，當外部審計師使用內部審計職能所執行的工作時，外部審計師在完成財務報告審計過程中需要耗費的外部審計資源相應的減少，因此審計費用也降低。審計延遲給審計費用提供了一個有用的互補的變量，因為它既反映了內部資源的消耗也反映了外部資源的消耗，并且它不受來自低價攬客、交叉補貼以及其他定價政策等因素所引起的測量誤差。
Abbott et al. 在134 家樣本公司中為內部審計職能在審計延遲中所起的作用提供了有用的證據，然而在度量內部審計職能的貢獻時有一些限制。他們用內部審計職能對外部審計師提供的直接幫助和對分支機構的財務報表審計所耗費的時間來衡量IAF 的貢獻。直接援助是SASNo.65 中指定的衡量內部審計職能貢獻的兩種方法之一。外部審計師也可以使用由內部審計職能獨立執行的相關工作，但目前尚不清楚內部審計職能致力于子公司財務報表審計的時間。花費在審計子公司的時間可能反映子公司的數量，但不包括在假設檢驗的控制變量中。Abbott et al.s第二個限制因素是樣本數據，來自于2005 年以后，這是行業的巨大動蕩時期。Bronson et al.發現，審計延遲平均從2003 年的49 天增加到2005 年的68 天;Ettredge et al. 報告說，SOX404 實施后，一般納稅人審計延遲增加了34 天。因此，我們可以得出：如果外部審計師采用內部審計職能的工作成果幫助其自身完成審計工作(不管內部審計職能提供的幫助是獨立完成的還是在外部審計師的指導下完成的)，那么審計延遲將會縮短。
四、內部審計職能的質量和內部審計職能的貢獻之間的關系
篇11
1.內部審計外包是基于波特的價值鏈與競爭力而產生的，它是指組織將其內部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構執行。它主要有兩種形式:
（1）全外包。這種形式下企業將全部內部審計職能整體交給會計師事務所來做,企業不設內部審計部門，但是企業也可設置或保留內部審計長以監督審計業務的執行, 并擔當在會計師事務和管理層之間溝通的媒介。這種形式最受內部審計外包反對者的指責，其主要缺點是使內部審計喪失了主導地位，容易產生“套牢”效應，而且內部審計也失去了“連續性”特點，而這是內部審計實務操作的重要方面。所以這種方式主要在本來就沒有設內部審計部門的中小企業比較流行。
（2）合作內審。合作內審是指企業內部保留少數幾個內部審計人員,對于一些經常性的、不太重要的內部審計工作,由內部審計人員進行。而對一些重要的、涉及面較廣、需要較高職業判斷技能和合理知識結構的內部審計工作則由外界人員與內部審計人員共同開展。在合作內審中,內審人員自始至終參與內部審計工作,在合作審計項目的規劃、決策和起草最終報告中都起著積極的參與作用。在企業的審計工作中,企業也可以根據需要聘請cpa和其他工程、項目投資管理等專業人員開展臨時性的審計工作。
2.我國集團公司內審外包的形式的定位
針對以上兩種內審外包形式，我國集團公司應選擇合作內審的形式。因為這種形式能夠使內部審計的過程和結果更符合企業集團的特定情況，因為在合作審計中，內部審計人員和外界專業人士就審計方式、目標等問題達成一致，內審人員可以幫助外界cpa及專業人士熟悉企業自身情況，對他們的所作所為進行詢問并對工作情況進行總結，尤其是企業集團這樣一個集團公司，如果全部實行內部審計外包，則很難對審計過程進行過程，勢必會增加集團公司的風險。同時，合作性的內審外包能夠聘請水平較高的專業人士，在合作審計下，集團公司的高層管理人員可以根據內部審計工作的特點，聘請不同領域、行業中水平較高的專業人士，相對于內審全部外包全部交給一家會計事務所的情況，可以提高內部審計的水平，提高企業風險管理和管理過程的效率。
二、集團公司內審外包的缺陷
集團公司內審外包存在著一些優點，例如可以提高內部審計的獨立性、節約成本、緩解審計力量薄弱與審計任務繁重的矛盾以及可以集中發展核心競爭力等等，但其也存在著一些缺陷：
1.集團公司內部審計資源的浪費
內部審計人員熟悉本集團公司的管理政策、業務程序、經營活動和人事狀況，了解企業的組織文化、業務過程和風險控制方面的特點，能更好地提供符合管理當局長期戰略的咨詢服務。而外部咨詢機構只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務的重點，往往由于保密的需要，企業集團不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構的判斷和對企業進一步的了解，從而影響咨詢服務的質量。
另外，由于內部審計人員有權也有足夠的時間和精力對企業集團的各個組織部門進行觀察，因而他們對企業有著獨特的視角和細致的了解，他們可以深入到集團文化中去，透徹地了解本行業及本企業的經營特點，從而結合審計工作的開展得出更有價值的結論。而外部審計人員盡管具有豐富的經驗，但畢竟是企業集團外聘的定期執行審計的人員，其所負責任及對企業情況的了解遠不及內部審計人員，所以其對集團公司的一些具體或特殊情況，以及關鍵領域審計建議的合理性及可行性的理解深度都不能與該企業自身的內部審計人員相比，無法讓整個集團公司利益人放心。
2.外部審計人員的忠誠度比較低
內部審計人員自身的命運與整個集團公司的命運是密切相關的，管理層決策的成敗往往與內部審計人員做出的審計結論有關，因此內部審計部門會更多地從單位的長遠利益出發，進而得出有利于集團長遠利益的審計結論。也就是說，內部審計人員首先必須對自己所在的企業忠誠，必須考慮到其所做出的發現和建議在整個集團內可能引起的影響和副作用，因為其本身就是集團組織中的一員，這就決定了內部審計人員必然具有較強的忠誠度和較高的責任感。而外部審計人員作為會計師事務所的雇員，他們和作為被審單位的集團公司沒有風雨同舟的利害關系，其忠誠度比較低的，在審計過程中很難深入了解被審單位的具體情況，因此，他們的審計結論是很難以從被審單位的長遠利益出發的，并且很難以高度的責任心去考慮被審單位的特殊情況。
3.容易降低審計的權威性
集團公司內審外包有利于提高內部審計的獨立性，但不利于提高內部審計的權威性。內部審計的權威性不但取決于領導的大力支持和公司員工的廣泛擁護，也取決于相關法規制度的有效支撐。而外部審計的“外部人”身份很難取得企業集團領導的支持和群眾的擁護，所以其權威性比較受限，此外缺乏權威性的審計是很難在企業內部權力制衡中大有作為的，比較容易被排擠或是被收買，從而使其獨立性會在一定程度上降低。因此當外部審計力量進入到集團公司時，內部審計的權威性將會大大的降低。
4.外部審計人員的工作可能會受合同限制
集團公司的內部審計機構具有廣泛的審計范圍，內部審計人員可以隨時為集團公司提供服務，具有相當的靈活性，不會受到限制。而當集團公司聘請外部審計人員進行內部審計時，外部審計人員會嚴格按照合同的約定提供服務。他們在審計過程中即使發現可疑情況，如果超出了合同約定的范圍，在未獲得委托人的允許之前，他們不會對可疑的事項和風險進行跟蹤和深入的調查。尤其是出現突況時，就會降低了內部審計工作的方便程度和靈活性。
三、集團公司內審外包的策略
1.對內審外包進行風險分析控制
集團公司進行內部審計外包存在著風險，內部審計作為集團公司內部控制的一個重要組成部分，實施的有效與否對整個集團十分重要，而且內部審計涉及企業經營管理、生產管理、營銷、財務等各個方面，內容瑣碎繁雜，而且有些內容可能是企業的商業秘密。因此，企業在選擇外包服務提供者時，必須考慮其職業信譽、職業經驗和專長。
此外集團公司還應對以下方面進行風險分析控制：首先是外包商所能提供外包服務的項目或范圍是否與企業現在外部審計業務沖突，是否影響二者的獨立性；其次內部審計作業的管理及計劃的執行過程；最后是預估的審計總成本或小時費用率，企業集團公司根據以上三方面，建立嚴格的風險控制制度，對外部審計師就內審服務的業務交接、人員配置、業務開展、責任范圍、保密義務等方面進行明確規定，從而降低企業外包的風險，進而更有保障的將集團內部審計工作做好。最后，需要明確的是外包最終要走出一條“從內到外—從外到內”的演化路徑。因此外包企業要注意標桿跟進，從中不斷獲取新的洞察力和學習能力，努力將外部優勢資源內部化，進而提升整個企業自身的經營管理和控制能力。
2.加強外部審計師的內部審計知識培訓
集團公司在進行內審外包時，內部審計與外部審計在審計方法、審計程序等方面有相同之處，但是兩者在審計目的、內容、職責等方面仍有很多不同，僅依靠外部審計的工作方法來完成內部審計工作，難以滿足內部審計的要求。會計師事務所應對承擔內部審計任務的外部審計師定期進行適當的培訓，強化內部審計執業資格認證，加強保守企業商業秘密等職業道德教育，提高他們的文字表達、人際溝通能力，使之同時具備內部審計師應有的素質，進而提高外部審計師在內部審計工作上的勝任能力。
3.增強內部審計部門的核心競爭力
通過內部審計部門與外部審計組織相結合，可以補充內部審計人員業務處理能力等方面的不足,進而提高內部審計的工作效率和質量。但是集團公司內部審計外包并不是要削弱或取代內部審計部門,而應該一直關注提升內部審計部門的核心競爭力。內部審計人員由于對本單位的情況熟悉，應將工作重點放在對企業經營管理及公司業務過程的分析與評價上，并對整個審計工作過程進行參與和監督，在合作內審中內部審計部門應處于主導地位。同時，集團公司還應當采取多種措施強化內部審計力量,例如及時選拔具備合理知識結構的內審人員,從集團成員企業中抽調內審人員建立兼職內審隊伍, 鼓勵內審人員參加業務培訓和后續教育等。
4.確保良好的溝通
對內審外包中的合作關系應該實施良好的溝通，集團公司實施內部審計外包，應與外部審計師進行深入細致的交流，討論公司設想、任務、價值觀以及審計原則等，以使他們充分了解集團管理層的期望，在調研的基礎上開展業務，提高工作效率與質量，盡可能縮小外部審計師工作效果與內部管理層期望之間的差距。同時，集團管理層應使內部審計人員明白，內部審計人員與外部審計師之間是一種合作的關系，外部審計師是用更富效率、更經濟的技術來幫助他們的，這才能使內部審計師真正接納外部審計人員。
四、結束語
通過以上的分析可以得知,集團公司的內部審計的外部化存在著優點的同時，也存在著一些缺陷，比如會造成內部審計資源的浪費，易降低審計的權威性等等。因此，在開展內審外包時，不應當盲目的開展，應該結合集團公司自身的情況，采取一系列措施，盡可能的降低內審外包形式存在的風險，并進一步完善集團公司的內部審計工作。
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篇12
家族企業，本文定義為由某一家族控制大部分股份的企業。研究表明，在全球500強中，有175家為家族控制的企業。在歐洲，43%的企業為家族企業，美國80%以上的企業為家族企業。而在我國，絕大部分民營企業為家族控制的企業，家族企業已經成為我國中不可忽視的重要企業群體。在這一領域有許多值得我們進一步深入研究，特別是家族企業的審計問題，是一個值得特別關注的話題。家族企業作為我國一種特殊的企業形態，為我們更好地研究企業對審計的需求提供了一個平臺。目前，我國對家族企業，無論是內部審計還是外部審計都沒有特別的強迫企業進行實施，這從根本上消除了規則強制因素對家族企業審計需求的影響，為我們研究家族企業對審計的自愿需求提供了契機。
對于家族企業對審計的需求，有許多理論可以進行解釋。如根據委托理論，審計是一種監督手段，是委托人為減少風險而采取的一項監督措施，以減少人的擬向選擇等機會主義傾向，維護委托人的合法權益。同時，在有外部股東參股的家族企業中，由于受各自利益驅動，也可能出現大股東與中小股東之間的利益沖突，中小股東需要借助審計這一監督手段來維護自身權益。根據上述理論，研究家族企業對審計的需求，有以下兩個方面的特征可以被觀察：一是家族企業所有權的社會化程度，二是家族企業管理社會化的程度。第一個特征是因為家族企業從非家族成員中吸收了外部資本。股權多樣化增加了所有者之間的利益沖突，因為大股東（一般來說是家族）從自身利益最大化出發，有為了自身利益而轉移企業資源的利益驅動。外部股東迫切需要一種監督手段來阻止這一行為，以維護自身利益。而外部股東對企業進行監督的能力和激勵取決于他們的參股水平，非家族成員的參股水平越高，其對監督的需求也相應上升。第二個特征與家族企業引入非家族企業管理人員有關。為了企業的健康運行，家族企業所有者必須賦予一定的管理權限給非家族企業管理人員。但同時，為了防止過高的成本和彌補所有者控制權的損失，家族企業所有者可能增強對審計等監督的需求。當非家族成員在管理層的比例上升的時候，所有者就有對監督更強烈的需求，以減少由于信息不對稱而導致的管理問題。此外，作為所有權社會化的一個延伸，家族企業的債務規模也是影響審計需求的一個不容忽視的因素。因為，為了彌補控制權的損失和確保資金的安全與收益，債權人也有切身利益需求加強對資金使用者——家族企業的審計監督。
西方國家一些學者已經研究了家族企業對審計需求的影響因素。Chow (1982)研究了成本、企業規模和債務對家族企業外部審計需求的影響，他發現企業債務對外部審計需求有較強影響，而企業規模對外部審計需求的影響則較為溫和 。Abdel-khalik (1993)運用組織結構研究了企業規模和債務對家族企業審計需求的影響，他發現在企業規模和審計需求之間有正相關關系，而債務對審計的影響則相對較弱 。國內的研究則主要定位在審計對家族企業的作用以及如何加強審計等方面，而對其影響因素的定量分析則較為缺乏。如吳威（2002）認為年度報表審計能夠使家族企業得到外部股東更多的信任，同時也為制訂決策提供了重要的依據 。
本文的目標是通過對部分家族企業審計需求的實證研究，驗證家族企業的審計需求與企業規模、債務、家族企業的社會化程度以及內外部審計之間的關系。二、假說
（一）家族所有權化與審計需求之間的關系
家族企業所有權社會化程度是我們研究家族企業審計需求的一個重要變量。根據西方學一般經濟人的假設，在家族企業中，外部股東所持股份占家族企業總股本的比例越高，家族成員越有激勵通過在職消費等形式把企業的資產用于個人用途或轉移資產。為了有效遏制這一行為，維護自身權益，非家族股東必然要求加強對企業的審計監督。外部股東在家族企業的持股比例與審計需求之間具有正相關關系是不難推測的。上面的討論可以歸結為以下假說：
假說1：家族企業對審計的需求與外部股東在家族企業的持股比例正相關。
（二）管理社會化與審計需求之間的關系
像前面談到的那樣，研究家族企業的審計需求必須把管理社會化程度作為分析的一個重要基礎。而評判家族管理社會化程度的一個重要指標，是非家族成員在管理層中所占的比例。我們認為，非家族成員在管理層所占的比例越高，所有權和控制權分離的程度就越高，家族企業業主就越有對企業進行審計的利益驅動。不難推論，非家族成員在管理層所占的比例與審計需求之間具有明顯的正相關關系。上面的討論可以歸結為如下假說：
假說2：家族企業對審計的需求與非家族成員在管理層所占的比例正相關。
（三）企業規模與審計需求之間的關系
經驗研究表明，企業的規模與家族企業對審計的需求有相關關系。首先，隨著企業規模的增大，家族企業、特別是兩權分離的家族企業的所有者對企業進行有效控制的難度越來越大，成本也越來越高。為了補償控制權的損失，家族企業的業主對審計監督就有了更為迫切的需求。其次，隨著企業規模的擴大，企業由于內部控制不力而可能造成的損失越來越多，企業通過監督可能彌補的損失也相應增加。第三，隨著企業規模的擴大，審計的邊際成本將逐步下降。不難證明，企業的規模越大，企業實施審計的邊際成本越低。上述的討論可以為以下假說：
假說3：家族企業對審計的需求與家族企業的規模正相關。
（四）企業債務與審計需求之間的關系
對于企業債務與審計需求之間的關系，多數研究傾向于二者之間存在正相關關系。他們認為，隨著債務在企業資產結構中比例的上升，股東有更大的激勵從債券持有人手中轉移財富，債權人從維護自身權益出發，必然加大對審計監督的需求。許多經驗研究驗證了外部審計與企業債務規模之間的關系，但沒有驗證內部審計與債務規模之間的關系。為了全面驗證二者之間的關系，本文的研究既包括外部審計也包括內部審計。上面的討論可以歸結為以下假設：
假設4：家族企業對審計的需求與債務在企業資產結構中的比例正相關。
（五）內部審計與外部審計之間的關系。
關于內部審計和外部審計之間的關系，不同的研究者有不同的結論。如郭紀堂（2003）認為內部審計是外部審計的基礎，外部審計是內部審計的延伸，二者是互補關系。而Peter carey，roger 和george tanewsk（2000）通過實證研究，認為二者是替代關系 。我們認為，在一個企業可以自由選擇審計方式的環境中，家族企業對內部和外部審計的選擇無外乎取決于兩個指標，一是審計成本，二是審計質量（可信度）。一般來說，在不同的制度和經濟制度環境中，內部審計與外部審計的審計成本和審計質量有著明顯差異。因此，我們對于二者的關系也很難下一定論，只能通過實證的研究來得出一個接近于現實的答案。如果二者在實證研究中呈正相關關系，則說明二者相互補充，是互補關系，反之，如果負相關則二者互為替代。如果不存在明顯的相關關系，則二者既非替代也非互補關系。這種方式與經濟學中互補商品和替代商品的定義十分相似。因為本研究是探索性質的，因此我們假定內部審計和外部審計之間既不是補充關系，也不是替代關系。我們的假說如下：
假說5：家族企業對內部審計和外部審計的需求之間不存在相關關系。三、
（一）數據采集和樣本
本研究是我們承擔的國家基金資助項目《當代的家族及其管理化研究》的一部分，研究中用到的數據資料來自我們為完成該項目而對湖北省民營企業進行的問卷調查。
調查中我們共發出問卷1500份，收回有效問卷423份，回收率為28.2%。問卷包括企業基本情況、經營管理情況、經營理念等三大部分共30個。本研究共用到調查問卷的以下：企業所在行業、注冊資本、員工數量、銷售收入、總資產、債務占總資產的比例、外部股東所持股份占企業總股本的比例、家族成員和非家族成員在管理層的數量以及企業是否進行外部和內部審計服務。在423個企業中，有42個因為不符合我們的要求被刪掉：1、14個沒有滿足家族企業的標準；2、其余28個因為漏掉了模型中需要的個別數據。
表1：樣本企業基本情況
樣本分布 百分比 樣本分布 百分比 樣本分布 百分比
企業所在行業： 注冊資本（萬元）： 2001年銷售額（萬元）：
跨多個行業 26 6.82 100以下 223 58.53 100以下 138 36.22
農業與種植業 13 3.41 101-500 100 26.25 101-500 116 30.45
自然資源開采 10 2.62 501-1000 34 8.92 501-1000 63 16.54
房地產建筑業 27 7.09 1001-5000 21 5.51 1001-5000 44 11.55
制造業 143 37.53 5000以上 3 0.79 5000以上 20 5.25
餐飲業 22 5.77 企業注冊類型： 職工人數：
運輸業 9 2.36 獨資企業 29 7.61 50以下 229 60.1
娛樂業 7 1.84 有限責任公司 325 85.3 51-100 75 19.69
修理業 4 1.05 股份有限公司 19 4.99 101-200 40 10.5
其它行業 120 31.5 其他 8 2.1 201-300 15 3.94
300以上 22 5.77
（二）回歸
根據本研究的實際情況，我們決定采用二元邏輯回歸模型，對家族企業的審計需求及其因素進行相關性分析。考慮到不同因素對外部審計和內部審計可能存在不同影響，我們對內部審計與外部審計分別建立了兩個回歸模型，并分別設置了四個自變量。分別是外部股東持股比例、非家族成員在管理層的比例、企業規模以及企業債務在總資產中的比例。
回歸模型如下：
1、 外部審計需求的回歸模型：
這里 代表家族企業進行外部審計的幾率。
2、 內部審計需求的回歸模型：
這里 代表家族企業進行內部審計的幾率。
因變量:
iayes（內部審計）來源于問卷調查上的問題：你的公司是否建立內部審計部門進行內部審計？如果企業的答案為是，則變量賦值為1，否則為0。
eayes（外部審計）也來源于問卷上的一個問題：你的企業是否進行過外部審計？如答案為是，則賦值為1，否則為0。
自變量：
ESHA指外部股東所持股份占家族企業總股本的比例；
EMAN指非家族成員在管理層中所占比例；
SIZE：指企業規模。為了確保企業規模能在模型中得到真實的體現，我們對與企業規模有關的三個變量，企業年度總銷售收入、員工數量和總資產進行了一個因子分析。產生的新因子變量SIZE的方差貢獻率為90.739%，三個變量的變量共同度分別為0.886，0.846，0.990。
DEBT：指企業負債占總資產的比例，來自調查問卷中被調查者對企業資產中債務和自有資金比例的回答。
（三）結果描述
表一是本研究用到的企業的基本情況。381個家族企業的平均雇員數是48個，2001年的平均銷售收入是600萬元，平均注冊資本是200萬元。企業的組織形式中90.3%為公司制，7.6%為家族獨資，2.1%為其他。公司制占據了家族企業組織形式的絕大部分，這與國內大多數學者關于家族企業和中小企業的研究是一致的。
表2：樣本企業進行內部審計和外部審計基本情況表(n=381)
內部審計
是 否 合計
外部審計 是 38 3 41（10.8%）
否 49 291 340(89.2%)
合計 87（22.8%） 294(77.2%) 381(100%)
表3：樣本企業外部審計獨立樣本T檢驗統計表
變量 所有樣本（n=381） Mean(S.D.) 進行外部審計的樣本（n=41）Mean(S.D.) 沒有進行外部審計的樣本(n=340) Mean(S.D.) T值
ESHA 18.1%(9.4%) 25.3%(3.5%) 17.2%(9.6%) 10.70(p
EMAN 24.2%(10.1%) 31.1%(8.5%) 23.4%(10%) 4.73(p
SIZE 0 1.81(2.19) -0.22(0.33) 5.90(p
DEBT 16.6%(13.2%) 30.4%(10.8%) 14.9%(12.4%) 8.56(p
注：變量含義與上文相同。
1、外部審計。從表2和表3可以看出，在381個樣本企業中，有41個（10.8%）進行了外部審計，340個(89.2%)沒有。而在對外部審計需求的影響因素方面，通過對樣本企業的獨立樣本T檢驗可以發現，在企業股權結構、管理層構成、企業債務和企業規模方面，進行外部審計與沒有進行外部審計企業的不同是非常顯著的。首先，從外部股東在家族企業的持股比例來看，進行外部審計的樣本企業的均值為25.3%，對比沒有進行外部審計的均值17.2%，差異是非常明顯的（T(381)=10.70，P
表4：樣本企業內部審計獨立樣本T檢驗統計表
變量 所有樣本（n=381） Mean(S.D.) 進行內部審計的樣本（n=87）Mean(S.D.) 沒有進行內部審計的樣本(n=294) Mean(S.D.) T值
ESHA 18.1%(9.4%) 25.1%(3.1%) 16.0%(9.7%) 13.86(p
EMAN 24.2%(10.1%) 30.9%(5.9%) 22.3%(10.3%) 9.9(p
SIZE 0 0.93(1.74) -0.27(0.29) 6.41(p
DEBT 16.6%(13.2%) 18.3%(13.8%) 16.1%(12.9%) 1.39(p=0.17)
注：變量含義與上文相同。
2、內部審計。從表2 和表4可以看出，在381個樣本企業中，有87個（22.8%）進行了內部審計，294個(77.2%)沒有。在對內部審計的影響因素上，我們通過獨立樣本T檢驗發現，不同變量對家族企業的內部審計需求明顯不同。從表4可以看出，在外部股東持股比例、非家族成員在管理層的比例以及企業規模等三個變量上，進行內部審計與沒有進行內部審計企業的差異是十分明顯的（ESHA(T(381)=13.86，p
3、回歸分析。從邏輯回歸分析的結果來看，家族企業外部審計需求模型的擬合度較好，在已經進行外部審計的家族企業中，回歸模型擬合的準確性為73.2％（有30個家族企業可以被模型所解釋），在沒有進行外部審計的家族企業中，模型擬合的準確性為100%，回歸模型總的擬合準確性為97.1%。內部審計需求模型也在可接受的水平上，回歸模型總的擬合準確性達到88.5%。表5、表6顯示了回歸分析的結果和統計預測。表7顯示了回歸模型中各變量之間的關系。
表5:外部審計需求的邏輯回歸分析
變量 B S.E. Wald Sig.
WBZB 18.20 7.34 6.14 0.01
WBGL -3.44 4.38 0.62 0.43
WBZW 6.88 3.37 4.17 0.04
SIZE 3.63 0.66 29.94 0.00
Constant -7.71 2.38 10.52 0.00
-2 LL： 88.677
Nagelkerke R Square:0.733
表6:內部審計需求的邏輯回歸分析
內部審計 B S.E. Wald Sig.
WBZB 29.35 5.03 34.10 0.00
WBGL 3.98 3.63 1.20 0.27
WBZW -7.46 1.99 14.04 0.11
SIZE 4.11 0.53 59.34 0.00
Constant -8.02 1.68 22.81 0.00
–2 LL: 174.3
Nagelkerke R Square:0.699
表6：變量相關性分析表（N=381）
EXAUDIT INAUDIT WBZB WBGL WBZW SIZE
EXAUDIT 1.000
INAUDIT 0.578 1.000
WBZB 0.265 0.406 1.000
WBGL 0.236 0.358 0.682 1.000
WBZW 0.367 0.071 0.159 0.189 1.000
SIZE 0.628 0.504 0.301 0.355 0.298 1.000
Correlation is significant at the 0.01 level (2-tailed).
從表5、表6可以看出，這兩個回歸模型實證了家族企業所有權化程度，即外部股東持股比例與家族企業審計需求之間的關系(external audit: B=6.14，p=0.01; internal audit:B=29.35，p
最后，我們通過SPSS對內部審計和外部審計之間的關系進行了一個相關性分析。我們發現樣本企業在內部審計和外部審計之間有一個顯著的正相關關系（pearson=0.578，p
四、結論和討論
對家族企業審計需求的研究是一個非常重要的和實踐問題，開展這一研究可以為我國家族企業的管理社會化和所有權社會化及其監督模式提供理論支持。本文建立的模型在家族企業兩權分離的情況下對審計作為一種監督手段提供了支持。但從總體情況看，家族企業對審計的需求并不十分強烈，在381家樣本企業中進行審計的企業僅有90家，這說明審計作為一種監督手段在家族企業中還沒有得到廣泛認同。我們認為，這可能與審計自身的成本、效果以及家族企業業主的自身認識有關。
在對研究假說的支持上，我們發現只有部分研究假說得到了驗證。從實證研究的結果來看，家族企業對審計的需求與外部股東持股比例正相關，假說1得到了驗證。這表明在家族企業中，外部股東傾向于把審計作為一種監督手段，來維護自己的合法權益。假說3也得到了驗證。結果表明，家族企業對審計的需求與企業規模有較大關聯度。我們認為正像假說中提到的，在我國的家族企業中、特別是中小家族企業中，審計成本仍是許多家族企業考慮是否進行審計的重要因素。企業的規模越大，審計的邊際成本越低，家族企業越有進行審計的需求。假說4沒有完全得到證實。實證結果表明，在家族企業環境中，債權人傾向于通過外部審計，而不是內部審計對家族企業進行監督，以維護自身利益。我們認為，這可能與債權人對內、外部審計的不同信任度有關。在信息不對稱和內部審計質量無法得到有效保證的情況下，債權人更為傾向于信任外部審計，而不是內部審計。假說2則完全沒有得到驗證。這讓我們感到有些意外。我們分析其原因，一是可能部分家族企業業主認為審計作用有限，難以在減少沖突、彌補信息不對稱中發揮重要作用，而沒有進行審計；二是可能家族企業的業主與人之間的相互信任度比較高，他們采用了一種更為委婉的方式來監督雙方合同的執行；三是可能部分家族企業雖然實行了管理社會化，但其業主的集權度仍然比較高，職業經理的實際權力，特別是在資金運用上的實際權力較小，無需對人進行較高成本的監督。假說5主要討論了外部審計與內部審計之間的關系，它沒有得到證實。我們的結果表明二者之間存在顯著的正相關關系，即進行外部審計的企業大都進行過內部審計，外部審計是內部審計的一個重要補充。這可能與家族企業利益相關者對內外部審計的不同信任度以及內外部審計的不同成本有關。不難推論，家族企業利益相關者更為信任外部審計，但外部審計的成本比內部審計要高。家族企業利益相關者只有在需要的情況下才會選擇成本較高的外部審計。但是我們的研究并不支持內部和外部審計之間的替代作用。
由于條件所限，本研究可能受到以下因素的局限。首先，樣本企業僅僅是湖北省家族企業的代表，是否具有廣泛的代表性，還有待驗證。其次，從總體上看，樣本企業的規模普遍較小，注冊資本在100萬元以下的企業占樣本企業的比例達一半以上（58.53%），沒能代表更多的大中規模以上的企業。如果我們的研究涵蓋更多的大企業，則上述假說能否得到驗證還需進一步研究。因此，我們的研究僅僅反映了中小家族企業的結果。第三，我們研究所用的調查問卷，形式上大多采用的是選擇題，目的是為了簡化工作、減少錯誤和提高回收率。如果問卷采用具體的實際數據，則模型將更有說服力。1、蕭英達，張繼勛，劉志遠.國際比較審計［M］.上海：立信出版社，2000. 2、徐念慈，黃覺，賀燦星.對內部審計職能的再認識［J］.財會月刊，1998(2). 3、甘德安等著，《家族》[M]，中國出版社，2002。
4、汪雅瓊，淺析審計的獨立性[J].中國審計，2002（8）。
5、Johnson， W. B.， and T. Lys，1990. market for audit services: Evidence from voluntary auditor changes. Journal of Accounting and Economics。
6、Palmrose， Z-V. 1984. The demand for differentiated audit services in an agency-cost setting: An empirical examination。
7、Chow， C. W. 1982. The demand for external auditing: Size， debt and ownership influences. The Accounting Review (April)。
8、Abdel-khalik， A. R. 1993. Why do private companies demand an audit? A case for organizational loss of control. Journal of Accounting， Auditing and Finance (Winter) 8。
9、Peter Carey;Roger Simnett;George Tanewski，2000，Voluntary demand for internal and external auditing by family business。I
nternational Symposium On Audit Reseach 19。
篇13
一、審計制度改革的起因
2001年安然（Enron）的轟然倒下，引起了人們對公司內部審計制度的憂慮。安然本身是一家高負債且現金流出現問題的公司，正是因為內部審計師與外部審計師不當履行職責，僅利用交易模型虛構財務報表，結果在資本市場上投資者對其趨之若鶩。其中的根本原因就是公司的董事會和審計委員會未能有效的行使公司治理責任以及內部審計業務外包。將部分或全部內部集合工作外包，是自1990年代以來的日漸流行的趨勢，根據內部稽核協會的一項調查結果顯示。1996年的美國與加拿大，大約有25%的受訪組織將至少部分的內部稽核工作外包（Outsourcing），而會計師事務所是主要的外包對象。外包的理由包括了節省成本、員工稽核專業考量與趁外包機會將不適用的內部稽核人員解雇，其中最后一個理由占了回應的百分之十。內部與外部審計人員原本一直是兩個分開且獨立的資源，外部審計人員負責評估組織內部控制系統是否完善縝密，以及財務報告是否合乎實地反映組織之實際狀況，內部稽核人員則提供組織的管理層許多其他不同而向的服務。從1990年代初期開始，負責外部審計的會計師事務所開始逾越地負擔起企業內部稽核的功能，因為許多大型企業開始將企業的非核心工作“外包”給所謂的專業公司。除此之外，企業認為外部審計人員負責的工作十分重要，如編制財務報表；而內部稽核所負責的工作，如審核相關工作或文件是否符合內部控制規定則較為不重要。在這樣的背景下，必然會產生內部審計機構與外部審計機構相趨同的情況，即某會計事務所既處理該公眾公司的內部審計機構的業務，同時在這個內部審計報告出臺之后，又由其本身來審計。內部審計機構應當監管著公司內部財務與制度的運行，而外部審計就是作出獨立的判斷，以牽制內部財務的違規情況。雖然外包行為減少了公司的運營成本，但這樣做的結果卻是公司聘任的會計事務所自己在監管自己，而更糟糕的是審計委員會實際上也是默許了這種做法。造成這樣的結果不但公眾公司應承擔責任，而美國會計事務所的自我管理組織美國會計師協會也負有不可推卸的責任。由于大型公眾會計事務所在高額利益的誘使下對AICPA施加壓力，AICPA也未能采取有效的監管措施來抑制這種現象。因而在美國國會的激烈辯論中雖然AICPA一再維護自己的利益，但議員們最終還是意識到AICPA沒有有效的履行其職責而最終站到了SEC一邊。
二、SOX對公眾公司審計監管制度的改革措施
由于AICPA未能有效監管會計事務所對公眾公司進行獨立的財務審計。SOX法案直接授權SEC設立獨立的公眾公司會計監督委員會來行使AICPA的此類權力。AICPA本來負責美國注冊會計師的認證與考試事宜，因而所有在美國執業的會計師必須到AICPA進行注冊，并受AICPA的監督指導。為公眾公司進行財務、審計、咨詢等服務的公眾會計師同樣要向其進行登記，同時承擔此類服務的公眾會計事務所也要受其監管。SOX法案的效力在于將監管公眾會計師及公眾會計事務所的權力從AICPA中剝離出來。同時根據SOX法案，由SEC設立一個非盈利的公眾組織來行使該項權力。設立后的PCAOB不是美國政府的部門或機構，該委員會因其履行該職責所雇用的任何成員或人或其人，均不應視為聯邦政府的官員、工作人員或機構。同時其擁有獨立的監督、管理權，所有為公眾公司服務的公眾會計師要重新向PCAOB來進行登記。但是在該項制度中，形式上SEC依然保有某些最高的權力，即該委員會是由SEC所委任的五名委員所組成的，并且其中三人必須是非會計師的民間人士，這就意味著在PCAOB中避免了會計師的利益主導地位。
三、SOX的審計制度改革對審計委員會的影響
SOX主要為審計制度的相關規定，卻直接或間接的對公眾公司的內部治理結構產生了重要影響。根據SOX對審計委員會的定義為：（A）指為監督發行人的會計和財務報告過程及其財務報表的審計，由發行人的董事會組建并由董事會成員組成的委員會（或同等機構）；及（B）發行人尚未設立該等委員會的，指其董事會全體。雖然在SOX頒布之前決大多數的公眾公司已經設立了自己的審計委員會，但是其發揮的作用卻不盡如人意。
最終出臺的SOX對審計委員會的組成人員及相關人員提出了幾乎苛刻的要求。首先，只有獨立董事才能成為審計委員會的成員，董事會必須披露審計委員會的成員中是否包含了至少一名證券交易委員會界定的財務專家。其次，審計委員會獨立負責外部審計師的聘用和薪酬，監督參與財務報表審核的審計師。最后，外部審計師直接對審計委員會負責，未經該委員會的提前批準，他們不得提供其他服務。具體而言，SOX法案對審計委員會主要產生了以下四方面的影響：
（一）強化審計委員會的獨立性
如前所述SOX明確規定所有的審計委員會成員必須由獨立董事擔任，其目的就是為了保持審計委員會成員的獨立性，切斷其與公司之間的利益關系。SOX明確規定：為達到獨立性的要求，發行人審計委員會成員除以發行人審計委員會、董事會或董事會其他委員會成員身份外，不得從發行人處收受任何咨詢費、顧問費或其他報酬，亦不得成為發行人或其任何子公司的關聯人。全美證券交易商協會（NASDAQ）和紐約證交所（NYSE）出臺的上市公司治理原則中也已經規定：所有上市公司的董事會中獨立董事必須占多數；所有上市公司必須評估董事的獨立性；某些獨立性要求不但適用于上市公司的雇員，也適用于上市公司董事。……這些原則也適用于業務主管人員和直系親屬，并規定他們在雇傭、審計關系或所屬關系終止有三年內，不得出任獨立董事。由此可知，審計委員會的獨立性是獨立董事獨立性發展的必然結果。
（二）明確審計委員會的章程及其職責
SOX明確規定審計委員會的主要工作在于建置程序來接受（recieve）、保留（retain）、并處理（treat）、投訴事項（complaints），以及處理經由舉發者的可疑會計與審計活動。也就是說，審計委員會基本上必須變成一個完全獨立分離的單位，而非每年或每季乘坐飛機去某個度假盛地開會一天，隸屬于傳統的董事會之下的橡皮圖章。
如同公司一樣，審計委員會也有自己的章程，而且SEC對公眾公司的審計委員會章程也有相應的約束機制。紐約證交所在1999年提議制定正式的審計委員會規章，并將提升審計委員會獨立性、運作與效率的建議包括在內，沙氏法案更進一步強制要求每個審計委員會制定正式規章，并需公布于年度股東會說明書（Annual Proxy statement）。在審計委員會章程的內容上，并沒有嚴格的要求，但一般來說審計委員會的規章旨在定義有關下列事項的審計委員會職責：財務風險與不確定性的辨認、評估與管理、財務系統的持續改善等。
（三）明確審計委員會與內部審計部門的關系
