引論：我們?yōu)槟砹?3篇近代會(huì)計(jì)的主要特征范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫(xiě)作時(shí)的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。
篇1
一、引言
近代以來(lái)浙江地區(qū)的經(jīng)濟(jì)由于其獨(dú)特的重商文化而逐漸興盛起來(lái)，而發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境孕育出中國(guó)第一批民族資本工商業(yè)，同時(shí)也孕育出與之發(fā)展相適應(yīng)的民間金融機(jī)構(gòu)——錢(qián)莊。經(jīng)濟(jì)越是發(fā)展，作為“過(guò)程控制和觀念總結(jié)”的會(huì)計(jì)就愈發(fā)重要。為適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，錢(qián)莊的記賬技術(shù)不斷革新，內(nèi)生出以“龍門(mén)賬”和“四腳賬”為代表的中式復(fù)式簿記，與當(dāng)時(shí)絕大多數(shù)工商企業(yè)仍采用單式簿記進(jìn)行會(huì)計(jì)核算形成了鮮明對(duì)比。英國(guó)學(xué)者Gray（1988）提出文化價(jià)值觀可以通過(guò)其自身對(duì)會(huì)計(jì)文化或亞文化產(chǎn)生影響。因此，本文從文化決定論的觀點(diǎn)出發(fā)，分析錢(qián)莊會(huì)計(jì)技術(shù)的特點(diǎn)，即認(rèn)為會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的選擇、會(huì)計(jì)模式的形成以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展方向等在很大程度上是由會(huì)計(jì)所處的文化環(huán)境決定的?；谏鲜鲇^點(diǎn)，我們認(rèn)為浙商獨(dú)特的文化特質(zhì)催生出獨(dú)特的錢(qián)莊會(huì)計(jì)技術(shù)，并影響著近代錢(qián)莊會(huì)計(jì)技術(shù)的發(fā)展與傳承，同時(shí)錢(qián)莊會(huì)計(jì)為西式會(huì)計(jì)在中國(guó)的傳播運(yùn)用也起到了一定的積極作用。
因此，本研究試圖從文化對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響角度展開(kāi)史料研究，論證浙商文化對(duì)于近代錢(qián)莊會(huì)計(jì)技術(shù)發(fā)展產(chǎn)生的影響；另外，與當(dāng)前研究多將中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)看作一個(gè)整體進(jìn)行研究不同，本文通過(guò)細(xì)分區(qū)域及行業(yè)，選取了扎根于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高的長(zhǎng)三角地區(qū)且會(huì)計(jì)核算水平較高的錢(qián)莊會(huì)計(jì)為樣本進(jìn)行研究，論證中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)具有的開(kāi)放性和先進(jìn)性。同時(shí)近代錢(qián)莊絕大多數(shù)由浙商興建，因此對(duì)錢(qián)莊會(huì)計(jì)的深入探索不僅能夠豐富浙商研究的內(nèi)容，同時(shí)也能夠拓展中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化的研究視角。而現(xiàn)有文獻(xiàn)尚無(wú)從這一角度進(jìn)行研究，相關(guān)成果主要獨(dú)立地從浙商文化、中國(guó)會(huì)計(jì)文化、錢(qián)莊會(huì)計(jì)三個(gè)方面展開(kāi)，因此下文從這些方面對(duì)現(xiàn)有研究進(jìn)行簡(jiǎn)要文獻(xiàn)回顧。
二、文獻(xiàn)綜述
（一）浙商文化研究
當(dāng)代浙商崛起之謎得到了學(xué)者們的廣泛關(guān)注，僅從浙商文化的傳承和發(fā)展角度進(jìn)行的研究就已取得了豐碩的成果。陶水木（2001）認(rèn)為浙江精神即實(shí)業(yè)興國(guó)、開(kāi)拓進(jìn)取、自強(qiáng)不息、矢志不渝精神和敬業(yè)精神，是近代浙商長(zhǎng)盛不衰的主要原因。章劍鳴（2005）指出浙商文化形成的眾多營(yíng)養(yǎng)源中，重商的地域文化是浙商大面積活躍的最主要的深層原因，這種區(qū)域文化傳統(tǒng)哺育了浙江人適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的思想觀念、行為習(xí)慣和生存技能，是浙商文化之根。而曹旭華等（2010）的研究支持了陶水木和章劍鳴的觀點(diǎn)，曹旭華等從歷史文化角度，特別是從浙江地區(qū)獨(dú)特工商經(jīng)濟(jì)思想的演進(jìn)與傳承角度，闡釋了當(dāng)代浙商崛起的原因。王曉華（2010）則指出浙商精神在越俗文化質(zhì)樸驍勇影響下，開(kāi)疆拓土的價(jià)值取向和術(shù)實(shí)創(chuàng)新的努力顯示出一種“傳統(tǒng)創(chuàng)新”的理性文化特征。
上述學(xué)者的研究中都或多或少地注意到浙江區(qū)域孕育的商業(yè)氣質(zhì)是“民商”，楊軼清（2007，2008）則對(duì)浙商的民商特征進(jìn)行了較為深入的研究。
與陶水木視角不同，尹鐵（2011）從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度總結(jié)出近代浙商具有重視企業(yè)管理制度建設(shè)，具有強(qiáng)烈的市場(chǎng)意識(shí)，其經(jīng)營(yíng)的企業(yè)具有多元化、集團(tuán)化的發(fā)展模式，以及重視企業(yè)人才培養(yǎng)的特征。上述研究均從歷史研究的角度總結(jié)了近代浙商的文化特征，目的都是從文化角度對(duì)當(dāng)代浙商崛起之謎給予解釋。
與多數(shù)學(xué)者側(cè)重當(dāng)代浙商如何傳承近代優(yōu)秀的浙商文化不同，張仁漢、羅許成（2011）指出浙商文化需要一個(gè)提升品位、負(fù)載人文使命的批判和重構(gòu)的過(guò)程，而經(jīng)由浙商文化的批評(píng)與重構(gòu)是建構(gòu)“人文浙江”的一條可行的新路徑。張仁漢等人并未沉醉于欣賞優(yōu)秀的傳統(tǒng)文化，而是以動(dòng)態(tài)的眼光關(guān)注文化自身重構(gòu)發(fā)展的過(guò)程以保持其鮮明的時(shí)代性，在浙商文化研究中可謂獨(dú)樹(shù)一幟。
另外，探討浙商文化的特點(diǎn)離不開(kāi)多角度的比較研究，張炎興（2005）將改革開(kāi)放后崛起的浙商與韋伯的“新教倫理”進(jìn)行了對(duì)比研究，指出兩者具有時(shí)代和社會(huì)經(jīng)濟(jì)文化背景的差異，因此不能用韋伯“新教倫理”解釋浙商精神的孕育機(jī)制。
李楊等（2011）則從文化心理學(xué)角度分析了近代浙商與晉商的文化差異，指出浙商文化的主要特征表現(xiàn)在厚重的文化性、鮮明的進(jìn)取性、富于冒險(xiǎn)的開(kāi)拓性和濃厚的工商性，這一文化特征成為當(dāng)代浙江企業(yè)家無(wú)法被他人克隆的基因。與上述研究只注意到浙商文化中的積極因素不同，徐淑華（2010）將當(dāng)代海外浙商和閩商的商業(yè)文化進(jìn)行對(duì)比后，指出海外浙商深受浙東傳統(tǒng)文化的影響，強(qiáng)調(diào)經(jīng)世致用和務(wù)實(shí)，但存在目光短淺，極端功利等問(wèn)題，不利于浙商在海外的發(fā)展及融入當(dāng)?shù)厣鐣?huì)。徐淑華是首位關(guān)注浙商功利文化中具有的消極因素的學(xué)者，其研究豐富了當(dāng)前浙商文化研究的內(nèi)容。
而楊軼清（2007）則令人耳目一新地指出即使是被看作整體的浙商同樣具有不同的文化價(jià)值觀，據(jù)此他將浙商細(xì)分為浙西龍游商幫，浙東南地區(qū)的溫州、金華商人以及紹興、寧波商幫。作者指出寧波商幫具有的民商特質(zhì)，是浙商能夠跨越時(shí)代的保證。
上述作者僅關(guān)注同時(shí)代橫向比較，而曹旭華等（2010）基于文化傳統(tǒng)視角對(duì)當(dāng)代浙商與近代浙商進(jìn)行了歷史縱向比較，指出新浙商對(duì)舊浙商傳承的最本質(zhì)、最重要的表現(xiàn)是對(duì)浙江區(qū)域工商經(jīng)濟(jì)思想的文化傳承?？傮w而言從浙商文化角度進(jìn)行的研究，視角較為單一，研究成果尚停留在總結(jié)浙商文化具有的特征層面，且基本上達(dá)成了浙商文化中具有的重商、功利以及民商等特質(zhì)。
（二）中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究
近20年來(lái)國(guó)內(nèi)學(xué)者多運(yùn)用Hofstede（1984）歸納出的四個(gè)區(qū)別民族文化特性的社會(huì)價(jià)值層面：即個(gè)人主義或集體主義（Individualism Versus Collectivism）、權(quán)力距離大?。↙arge Versus small Power Distance）、陽(yáng)剛性和陰柔性社會(huì)傾向（Masculinity Versus Femininity）、未來(lái)不確定性回避程度（Strong Versus Weak un，certainty Avoidance），分析當(dāng)代中國(guó)會(huì)計(jì)文化與西方的顯著差異。率先使用該理論進(jìn)行分析的是李相直（1998），其他如吳革（2003），劉冰（2001），劉冬榮和陳晟（2001）都是對(duì)該理論的運(yùn)用?？傮w而言上述研究成果質(zhì)量不高，研究側(cè)重介紹國(guó)外相關(guān)理論，而缺少運(yùn)用理論進(jìn)行深入的分析。與上述研究不同，勞秦漢（2001）對(duì)Hofstede與Gray的理論做了發(fā)展并分析得出我國(guó)當(dāng)代會(huì)計(jì)文化存在著集體主義、權(quán)力距離大、陰柔性和高度回避不確定性等特征，這些會(huì)計(jì)文化特征導(dǎo)致了我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中具有法例管制、統(tǒng)一性、保密性和決策有用性的特點(diǎn)。
劉駿（2005）則另辟蹊徑，以公共合約觀為框架，分析了文化對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則制定、執(zhí)行以及監(jiān)督的影響來(lái)研究文化與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系。研究認(rèn)為文化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響是基礎(chǔ)性和全面的。
劉開(kāi)端（2000）認(rèn)為中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化在其形成期表現(xiàn)出開(kāi)放、吸收和進(jìn)取的特點(diǎn)，后來(lái)逐漸表現(xiàn)出內(nèi)聚、封閉和保守，顯現(xiàn)出思辨、徘徊與逐漸覺(jué)醒等特點(diǎn)。而對(duì)于中國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)文化，劉開(kāi)端（2001）認(rèn)為具有廣泛的社會(huì)性、鮮明的政策性與時(shí)代性、多維性等特征。張?jiān)疲?007）粗略梳理了中國(guó)自古代到現(xiàn)代會(huì)計(jì)文化發(fā)展歷史及其特征并歸納了會(huì)計(jì)文化的內(nèi)涵。
與研究浙商文化的學(xué)者多關(guān)注曾經(jīng)輝煌的傳統(tǒng)文化不同，研究會(huì)計(jì)文化的學(xué)者其視角多局限于當(dāng)代中國(guó)會(huì)計(jì)文化，對(duì)中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化缺少興趣，因此中國(guó)古、近代會(huì)計(jì)文化的研究非常薄弱，總體性研究尚且如此，更遑論分行業(yè)分地域細(xì)分會(huì)計(jì)文化的研究。目前僅有的幾篇對(duì)中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化的研究成果均忽略了中國(guó)這個(gè)地域文化迥異，近代行業(yè)會(huì)計(jì)核算水平極不平衡的現(xiàn)實(shí)，而將我國(guó)的會(huì)計(jì)文化作為一個(gè)整體進(jìn)行分析研究得出的結(jié)論有失偏頗。
（三）錢(qián)莊會(huì)計(jì)研究
國(guó)內(nèi)率先對(duì)錢(qián)莊會(huì)計(jì)進(jìn)行研究的非郭道揚(yáng)莫屬，郭道揚(yáng)（1988）從會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)方法三個(gè)方面系統(tǒng)展開(kāi)研究，指出錢(qián)莊會(huì)計(jì)核算水平居于當(dāng)時(shí)工商行業(yè)之上。郭道揚(yáng)和曹大寬（1993）首次研究了錢(qián)莊使用的“四腳賬”的基本記賬原理及其特點(diǎn)，指出“四腳賬”法是內(nèi)生于我國(guó)的成熟的復(fù)式記賬法，也是我國(guó)會(huì)計(jì)方法由古代向現(xiàn)代過(guò)渡的媒介，雖然在科目體系完整性、賬簿組織嚴(yán)密性以及基本賬理的科學(xué)性等方面都顯得幼稚，但并不能抹殺其在我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上具有的重要地位。郭道揚(yáng)對(duì)于錢(qián)莊會(huì)計(jì)進(jìn)行了全面的先驅(qū)式研究，之后的研究如康均（2006）、康均和王濤（2008）等無(wú)論是內(nèi)容的系統(tǒng)性還是分析的科學(xué)性而言，均無(wú)出其右。而現(xiàn)有錢(qián)莊會(huì)計(jì)的研究多集中在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理技術(shù)及起賬簿原理研究，并未關(guān)注文化因素對(duì)錢(qián)莊會(huì)計(jì)技術(shù)的影響。
而與本文選題最相近的徐（2009），其研究對(duì)象只是當(dāng)代浙商的理財(cái)文化，該文籠統(tǒng)地總結(jié)出浙商財(cái)務(wù)文化具有務(wù)實(shí)性、講究投入一產(chǎn)出、以及具有鮮明地域性等特征，并未對(duì)錢(qián)莊的財(cái)務(wù)文化及會(huì)計(jì)技術(shù)給予關(guān)注。因此當(dāng)前錢(qián)莊會(huì)計(jì)研究有待于繼續(xù)深入，不僅因?yàn)樗碇袊?guó)近代會(huì)計(jì)環(huán)境中內(nèi)生出的最先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算水平，同時(shí)近代錢(qián)莊絕大多數(shù)由浙商興建，因此對(duì)錢(qián)莊會(huì)計(jì)的深入探索也能夠一定程度豐富浙商研究。因此本文嘗試著從浙商文化對(duì)于錢(qián)莊會(huì)計(jì)的影響角度展開(kāi)分析。
三、浙商文化孕育出獨(dú)特的錢(qián)莊會(huì)計(jì)
（一）“義利并重”的經(jīng)濟(jì)思想與錢(qián)莊業(yè)的興起
與主流儒家“重義輕利”、“重農(nóng)抑商”文化不同，浙商文化一直倡導(dǎo)功利、注重工商，逐漸形成了務(wù)實(shí)功利、求利求富的功利性文化價(jià)值觀，因此下文將把這一獨(dú)特文化價(jià)值觀投射到錢(qián)莊業(yè)的會(huì)計(jì)技術(shù)中，從文化角度解釋錢(qián)莊業(yè)的興起及其記賬技術(shù)的特點(diǎn)。
關(guān)于錢(qián)莊業(yè)的興起，上海錢(qián)業(yè)公會(huì)會(huì)長(zhǎng)秦潤(rùn)卿曾指出：早在明中葉，紹興商人開(kāi)始旅滬經(jīng)商，主要從事柴碳業(yè)、錫箔業(yè)、豆米業(yè)、紹酒業(yè)、染坊等行業(yè)，到乾隆初年，因柴碳店略有余貲于是開(kāi)始兼營(yíng)貨幣存放業(yè)務(wù)。由此可以看出早期錢(qián)莊資本多由商業(yè)資本轉(zhuǎn)化而來(lái)，身為民間商業(yè)的一份子，浙商敏銳地捕捉到江浙滬一帶大量存在的中小規(guī)模的民間手工業(yè)作坊及商號(hào)有資金融通的需求這一商機(jī)，于是“放款于臨近商店，以權(quán)子母，繼而逐漸推廣”，建立起為中小作坊和商號(hào)解決資金融通、匯劃等問(wèn)題的中小規(guī)模的民間金融機(jī)構(gòu)——錢(qián)莊。而錢(qián)莊貸出的資金全為信用貸款，不需抵押，憑借的都是商戶之間的彼此信任。錢(qián)莊業(yè)與中小商業(yè)的關(guān)系密切，直至1930年《銀行周報(bào)》仍評(píng)論到：“我國(guó)商業(yè)，凡百營(yíng)運(yùn)，全恃錢(qián)莊之周轉(zhuǎn)調(diào)劑，盈絀可通，青黃可繼，為百業(yè)之樞紐。一般中小商人，尤賴錢(qián)莊之信用放款，資為周轉(zhuǎn)流通之需?！笨梢?jiàn)自明清錢(qián)莊興起開(kāi)始，錢(qián)莊就一直是近代中小工商企業(yè)解決融資問(wèn)題的主要渠道。
而在明清之際，重農(nóng)抑商已然成為社會(huì)主流文化，經(jīng)營(yíng)商業(yè)被認(rèn)為是末流，商人的地位極其卑微，而浙江地區(qū)獨(dú)樹(shù)一幟的“義利并重”的人文環(huán)境使浙商并未被封建主流經(jīng)濟(jì)思想所束縛，因而能夠敏銳地覺(jué)察出民間商業(yè)資本融通的需求進(jìn)行制度創(chuàng)新，建立起主要為中小商業(yè)融資的場(chǎng)所，因此說(shuō)“義利并重”的經(jīng)濟(jì)思想是中國(guó)錢(qián)莊業(yè)建立的文化基礎(chǔ)。
（二）“禮治”文化在錢(qián)莊組織中的體現(xiàn)
雖然錢(qián)莊是浙商突破傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)思想的束縛建立起來(lái)的，但它仍然是脫胎于封建經(jīng)濟(jì)的一種民間金融組織，自然帶有那個(gè)時(shí)代主流文化的特征。錢(qián)莊組織架構(gòu)中或多或少地體現(xiàn)出儒家“禮治”文化的特點(diǎn)，具體可從錢(qián)莊組織層次中看出。
錢(qián)莊中處于組織最高等級(jí)為“太上皇”（名譽(yù)經(jīng)理），一般由為錢(qián)莊發(fā)展貢獻(xiàn)巨大但年事已高的人擔(dān)任，名譽(yù)經(jīng)理并不過(guò)問(wèn)具體事務(wù)，但錢(qián)莊倚重其歷史聲譽(yù)，屬于錢(qián)莊的顧問(wèn)角色。處在組織第二層級(jí)的是“阿大”（經(jīng)理），多為股東親屬或門(mén)生擔(dān)任，負(fù)責(zé)掌管錢(qián)莊實(shí)權(quán)。處在第三層級(jí)是“副手”，作為經(jīng)理的助理。第四層級(jí)的分別是：會(huì)計(jì)部門(mén)、業(yè)務(wù)部門(mén)以及文書(shū)部門(mén)。錢(qián)莊內(nèi)部以資歷輩分論道，長(zhǎng)幼有序，明顯地表現(xiàn)出封建社會(huì)“家國(guó)同構(gòu)”的特征。
而錢(qián)莊各職位的人事安排更體現(xiàn)出濃重的家族色彩，錢(qián)莊用人時(shí)強(qiáng)調(diào)家族關(guān)系，重要職位首先安排子弟和近親，其次是同鄉(xiāng)至好。雖然錢(qián)莊業(yè)較早實(shí)現(xiàn)了所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，股東一般從外界聘用職業(yè)經(jīng)理人打理錢(qián)莊事務(wù)，但錢(qián)莊經(jīng)理中卻存在著不少父子相傳的現(xiàn)象。據(jù)史料記載：上?！按娴隆卞X(qián)莊經(jīng)理由張蓉洲、文波、啟梅祖孫三代擔(dān)任；其他如安裕、乘裕、聚康、同潤(rùn)等錢(qián)莊，經(jīng)理一職都是父子相傳。就連處于錢(qián)莊職位最末層級(jí)的學(xué)徒，也多半為股東的子侄或親戚。
錢(qián)莊中獨(dú)特的組織架構(gòu)及人事安排，將錢(qián)莊變成了一個(gè)“大家庭”，便于將家庭中的長(zhǎng)幼尊卑有序的“禮治”文化完全應(yīng)用到錢(qián)莊內(nèi)部管理中，在錢(qián)莊早期的運(yùn)營(yíng)中確實(shí)可以節(jié)約管理成本，提高管理效率。
（三）民商經(jīng)濟(jì)特征與錢(qián)莊業(yè)過(guò)賬制度的創(chuàng)造與運(yùn)用
與其同時(shí)代傳統(tǒng)金融機(jī)構(gòu)票號(hào)相較而言，錢(qián)莊沒(méi)有票號(hào)資本雄厚，同時(shí)它與政府的關(guān)系也遠(yuǎn)稱不上密切。而錢(qián)莊能夠屹立于長(zhǎng)江以南，并與票號(hào)形成南北對(duì)立之勢(shì)，靠的是其扎根于廣大中小工商企業(yè)的土壤中，錢(qián)莊的草根特征使得他們能夠以顧客利益和市場(chǎng)需求為出發(fā)點(diǎn)，創(chuàng)新金融服務(wù)。
起初，錢(qián)莊與客戶的業(yè)務(wù)僅是銀錢(qián)的收存與支取。隨著商品買(mǎi)賣(mài)頻繁發(fā)生，錢(qián)莊與客戶之間業(yè)務(wù)往來(lái)日益頻繁，也促使錢(qián)莊與其同行之間接觸日益增多。這樣一來(lái)，一方面錢(qián)莊因業(yè)務(wù)劇增而易發(fā)生錯(cuò)賬，另一方面客戶在銀錢(qián)轉(zhuǎn)手過(guò)程中也存在被盜、被劫的危險(xiǎn)，另外當(dāng)時(shí)中國(guó)幣制混亂，盜鑄私鑄錢(qián)幣猖獗，客戶也面臨著錢(qián)鈔真?zhèn)伪鎰e的問(wèn)題。因此扎根于民間工商業(yè)的錢(qián)莊很快就意識(shí)到客戶在現(xiàn)金支付與存取中的訴求，因而創(chuàng)新了其金融服務(wù)，產(chǎn)生了以虛洋本位為基礎(chǔ)的過(guò)賬制度。所謂過(guò)賬制度，即各商家的資金收支從使用現(xiàn)金改為借助錢(qián)莊系統(tǒng)進(jìn)行匯劃，通過(guò)大同行錢(qián)莊在交換所中彼此賬簿的匯劃，實(shí)現(xiàn)同城統(tǒng)一清算。而從過(guò)賬制度產(chǎn)生的歷史時(shí)期進(jìn)行分析，過(guò)賬制度產(chǎn)生于運(yùn)動(dòng)興盛之時(shí)。而這并不是巧合，因?yàn)檫\(yùn)動(dòng)的爆發(fā)阻斷了產(chǎn)業(yè)擴(kuò)張獲得正常貨幣供應(yīng)的補(bǔ)充，于此同時(shí)政府還需大量籌措軍餉。這樣，在貨幣供應(yīng)量已顯不足的情況下貨幣的需求量激增，加劇了寧波地區(qū)市面上的“錢(qián)荒”問(wèn)題。而錢(qián)莊業(yè)主的民商特征使他們最易感受到市場(chǎng)中現(xiàn)金緊缺，銀根緊縮的問(wèn)題，因此早在1864年前寧波錢(qián)莊就已創(chuàng)造出并系統(tǒng)地實(shí)施了錢(qián)莊之間的過(guò)賬制度以解決當(dāng)時(shí)貨幣供應(yīng)短缺的問(wèn)題，此后這一制度逐漸擴(kuò)散到其他地區(qū)的錢(qián)莊中。
正如有學(xué)者指出，過(guò)賬制度的實(shí)行“開(kāi)始了實(shí)體貨幣（M0）到信用貨幣（M1）的革命性變革，貨幣供應(yīng)量的定義被第一次深化，用一種虛洋本位與現(xiàn)金貨幣對(duì)接”。過(guò)賬制度不僅提高了支付效率，同時(shí)也節(jié)約了現(xiàn)金交易成本。而與錢(qián)莊同時(shí)代存在的票號(hào)，其存款“以官款為大宗，放款只借給錢(qián)莊、官吏及殷實(shí)商家，雖也面臨著市面上現(xiàn)金短缺的問(wèn)題，但因?yàn)橛休^充裕的資金來(lái)源以及擁有殷實(shí)資產(chǎn)的顧客群，因此票號(hào)對(duì)于銀根緊縮的感受顯然不及草根“錢(qián)莊”強(qiáng)烈，因此無(wú)法相提并論地創(chuàng)新出同城結(jié)算工具。
（四）“經(jīng)世致用”思想在錢(qián)莊會(huì)計(jì)憑證管理中的體現(xiàn)
儒家的誠(chéng)信文化側(cè)重自律，倡導(dǎo)人的內(nèi)省以及“克己復(fù)禮”，即在無(wú)人知曉的情況下也能自覺(jué)地講誠(chéng)信，因此這樣的文化環(huán)境造就了民間會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)普遍不注重會(huì)計(jì)憑證管理的現(xiàn)象。而浙商很早就認(rèn)識(shí)到單靠道德的軟約束解決不了錢(qián)莊內(nèi)部控制問(wèn)題，因此自清代起錢(qián)莊業(yè)就十分注重原始憑證的審核與管理，并特別關(guān)注往來(lái)轉(zhuǎn)賬環(huán)節(jié)的憑證管理。
以錢(qián)莊票據(jù)設(shè)計(jì)為例，票據(jù)一般采用一式三聯(lián)也有兩聯(lián)式，主要依據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的重要程度而有所不同。支票為三聯(lián)式設(shè)計(jì)，其中“第一聯(lián)為‘上根’，由解款錢(qián)莊留存，待付款時(shí)作為對(duì)證；第二聯(lián)為‘正票’，由出票人填寫(xiě)金額并簽字蓋章，解款數(shù)目上加蓋合法印鑒，同時(shí)在其左右上角分別標(biāo)明收款人及解款人各自莊號(hào)；第三聯(lián)為‘下根’，由出票人留存，同時(shí)蓋有各錢(qián)莊特有的騎縫號(hào)碼和圖記?！比?lián)式憑證的設(shè)計(jì)體現(xiàn)出錢(qián)莊業(yè)較為嚴(yán)密的內(nèi)部控制水平，它不僅能夠監(jiān)督銀錢(qián)收付，防止欺詐冒領(lǐng)，而且是賬房會(huì)計(jì)核算的原始憑證。
錢(qián)莊注重原始憑證的管理不僅出于內(nèi)部控制需要，同時(shí)也是順利實(shí)施錢(qián)莊之間過(guò)賬制度的需要。從過(guò)賬制度的程序看，首先由交易雙方在各自開(kāi)戶錢(qián)莊的過(guò)賬簿中做收付記錄，接著各開(kāi)戶錢(qián)莊與其他同行之間進(jìn)行賬簿清算，最后再由錢(qián)莊與開(kāi)戶的客戶之間做收付確認(rèn)。由此看出，錢(qián)莊系統(tǒng)過(guò)賬制度實(shí)施的基礎(chǔ)在于各錢(qián)莊賬簿正確和完整的會(huì)計(jì)記錄，而賬簿記錄的完整和真實(shí)性又依賴于科學(xué)的原始憑證設(shè)計(jì)及嚴(yán)密的憑證管理。
因此可以這么說(shuō)，錢(qián)莊業(yè)在會(huì)計(jì)憑證管理采取的慎重態(tài)度，扭轉(zhuǎn)了幾千年來(lái)民間會(huì)計(jì)中所存在的重信義輕憑證的局面。
（五）抵御風(fēng)險(xiǎn)的觀念在錢(qián)莊利潤(rùn)分配方法的體現(xiàn)
早期錢(qián)莊業(yè)乃至民間工商企業(yè)都沒(méi)有統(tǒng)一的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，因此對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)以及利潤(rùn)核算方法存在“千人千面”的情況。同時(shí)錢(qián)莊的投資者不喜歡大起大落、大風(fēng)險(xiǎn)，而較容易接受漸進(jìn)的、穩(wěn)健的行為方式。因此錢(qián)莊在編制財(cái)務(wù)報(bào)表（紅賬）沒(méi)有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)則可循的情況下，錢(qián)莊每屆的經(jīng)營(yíng)成果基本都以投資者意愿或根據(jù)經(jīng)理的謹(jǐn)慎程度進(jìn)行分配。在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)比較順利，獲利較多的年景，“編制紅賬，將洋價(jià)做小，將資產(chǎn)隱藏在現(xiàn)金里，或?qū)⑷靠梢傻姆趴铋_(kāi)除，次年收還后，收入回春項(xiàng)下?！痹趶U兩改元前，錢(qián)莊一直以銀洋作為記賬本位幣，因此將“洋價(jià)做小”，就可以使以貨幣形態(tài)存在的資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少，由此少確認(rèn)經(jīng)營(yíng)成果；另一方面，“將全部可疑的放款開(kāi)除”，即是采用了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，對(duì)不能100%確定收回的貸出款項(xiàng)，以100%的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，由此增加期間費(fèi)用，目的仍是少確認(rèn)當(dāng)期利潤(rùn)。
有學(xué)者認(rèn)為這是錢(qián)莊會(huì)計(jì)保守性的體現(xiàn)，而本文認(rèn)為錢(qián)莊紅賬中采取的這種獨(dú)特的利潤(rùn)核算方法與當(dāng)時(shí)錢(qián)莊所處的歷史環(huán)境密切相關(guān)。清末民初，錢(qián)莊資本規(guī)模都不大，一般在2-4萬(wàn)兩之間，而本文認(rèn)為造成錢(qián)莊資本規(guī)模不大的原因很大程度上是由錢(qián)莊的年終結(jié)賬制度造成的。由于年終歇業(yè)后于正月初二、三日錢(qián)莊賬房編制出紅賬后，根據(jù)經(jīng)營(yíng)成果各股東分得與其投資份額相適應(yīng)的利潤(rùn)，或者承擔(dān)相應(yīng)的損失，于此同時(shí)股東有權(quán)在紅賬公布的一、二天內(nèi)決定繼續(xù)投資或者撤資，一旦有股東做出撤資決定，則錢(qián)莊經(jīng)理面臨兩個(gè)選擇：要么就此關(guān)閉錢(qián)莊；要么需在正月初四前設(shè)法補(bǔ)足撤出的資本，才能在正月初五順利開(kāi)市。
表面上看，錢(qián)莊普遍資本規(guī)模不大沒(méi)有或者很少有資本積累，而實(shí)際上紅賬的會(huì)計(jì)處理中存在著隱藏利潤(rùn)的做法，正是為了防止錢(qián)莊股東年終撤資，使錢(qián)莊免受關(guān)門(mén)的危險(xiǎn)，因而創(chuàng)造出的隱藏資本的方法。另一方面，如果股東不撤資，則這一部分隱藏的利潤(rùn)則可以在營(yíng)業(yè)獲利較少的年度，采取相反的賬務(wù)處理方法，增加當(dāng)期利潤(rùn)。因此，浙商為了有效抵御風(fēng)險(xiǎn)有選擇地使用了審慎性原則，目的是平滑各期利潤(rùn)以適應(yīng)投資者的偏好及錢(qián)莊業(yè)特殊的投資撤資政策。
（六）銳意進(jìn)取的精神在錢(qián)莊會(huì)計(jì)技術(shù)改革中的體現(xiàn)
錢(qián)莊業(yè)不僅在憑證管理的嚴(yán)密性上遠(yuǎn)超一般工商業(yè)，同時(shí)隨著其業(yè)務(wù)數(shù)量的增加及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的提高，錢(qián)莊的會(huì)計(jì)技術(shù)也不斷改進(jìn)，其會(huì)計(jì)技術(shù)革新逐漸由傳統(tǒng)單式簿記過(guò)渡到中國(guó)特有的復(fù)式簿記三腳賬、龍門(mén)賬的使用上。中國(guó)會(huì)計(jì)史研究泰斗郭道揚(yáng)指出“錢(qián)莊業(yè)運(yùn)用的一套會(huì)計(jì)方法，在民間會(huì)計(jì)中處于先進(jìn)地位”。正是由于錢(qián)莊業(yè)會(huì)計(jì)核算水平較高，因此在西式復(fù)式簿記傳播到中國(guó)，于20世紀(jì)30年代形成轟轟烈烈的改良中式簿記運(yùn)動(dòng)中，錢(qián)莊業(yè)能夠較快地完成由中式復(fù)式簿記到西式簿記的變革。
以上海錢(qián)莊中經(jīng)營(yíng)能力較強(qiáng)的三大錢(qián)莊：?？?、福源、順康為例，在經(jīng)歷了數(shù)次金融風(fēng)潮的影響，三大錢(qián)莊不僅目睹了同行關(guān)門(mén)歇業(yè)的悲慘現(xiàn)狀，同時(shí)也深切地感受到舊式金融機(jī)構(gòu)面臨的危機(jī)，他們意識(shí)到需要從改善企業(yè)內(nèi)部管理中尋求出路，因此銳意進(jìn)取的浙商在內(nèi)外的壓力下，力求改良舊式會(huì)計(jì)方法以增強(qiáng)錢(qián)莊在競(jìng)爭(zhēng)中的抵抗力。三大錢(qián)莊不僅建立起內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，更加難能可貴的是，在“看賬如抄家”的普遍社會(huì)認(rèn)識(shí)中，三大錢(qián)莊還定期委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)錢(qián)莊的報(bào)表，促使錢(qián)莊業(yè)提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，同時(shí)樹(shù)立錢(qián)莊的社會(huì)信用。微觀個(gè)體錢(qián)莊有如此力度改進(jìn)會(huì)計(jì)技術(shù)，那么錢(qián)莊行業(yè)整體的會(huì)計(jì)改革又是如何呢？錢(qián)莊業(yè)的會(huì)計(jì)改革由其行業(yè)公會(huì)——上海錢(qián)業(yè)公會(huì)發(fā)起，公會(huì)聘請(qǐng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師石祥和制定錢(qián)莊業(yè)會(huì)計(jì)科目及統(tǒng)一的會(huì)計(jì)賬簿名稱，后經(jīng)錢(qián)業(yè)公會(huì)執(zhí)委修正通過(guò)，于1937年1月1日上海錢(qián)莊業(yè)統(tǒng)一使用新式會(huì)計(jì)記賬，在所有行業(yè)中率先制定并實(shí)施了統(tǒng)一的行業(yè)會(huì)計(jì)制度。
篇2
（一）太田哲三 太田哲三是20世紀(jì)初期日本主要的會(huì)計(jì)學(xué)者之一。太田哲三（1922）《會(huì)計(jì)學(xué)綱要》（kaikeijo no shisan）是最早將動(dòng)態(tài)理論引入日本的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)，其收入費(fèi)用匹配法與德國(guó)施瑪倫巴赫（schmalenbach）的研究相獨(dú)立，他將資產(chǎn)定義為支出的合計(jì)，產(chǎn)生未來(lái)的收入或節(jié)約成本。這就要求對(duì)資產(chǎn)價(jià)值以歷史成本計(jì)價(jià)（相對(duì)于現(xiàn)行成本基礎(chǔ)）；這與當(dāng)時(shí)在商業(yè)法典和稅收法典中占統(tǒng)治地位的靜態(tài)會(huì)計(jì)理論不一致。此外，太田哲三不僅自身論著頗豐，還培養(yǎng)了許多優(yōu)秀學(xué)生，會(huì)計(jì)學(xué)者黑澤清也受之影響與引導(dǎo)。
（二）黑澤清 黑澤清（1902-1990）是日本最多產(chǎn)、最知名的會(huì)計(jì)學(xué)者，在不同的會(huì)計(jì)領(lǐng)域有著廣泛的研究。他在日本會(huì)計(jì)規(guī)則形成的主要時(shí)期即20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)后工業(yè)合理化時(shí)期、在戰(zhàn)爭(zhēng)中經(jīng)濟(jì)狀況控制時(shí)期以及戰(zhàn)后恢復(fù)時(shí)經(jīng)濟(jì)民主化時(shí)期等階段都發(fā)揮了重要作用。黑澤清撰寫(xiě)以及編著的圖書(shū)超過(guò)100本，保存下來(lái)的文章有600多篇。根據(jù)fuijita和Garcia（2005）研究，黑澤清主要的貢獻(xiàn)可以歸納為以下三個(gè)方面：一是日本商業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其影響的建立；二是促進(jìn)科學(xué)的（代替完全法律的）會(huì)計(jì)方法，特別是宏觀和微觀會(huì)計(jì)理論的完整；三是先進(jìn)的政策或標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)研究，該研究能夠應(yīng)對(duì)生態(tài)環(huán)境問(wèn)題。在黑澤清早期的論文中（1932：16-17），強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表至少要滿足三種需要（一個(gè)是滿足會(huì)計(jì)要求，一個(gè)是滿足管理目標(biāo)，一個(gè)是滿足法律目的），這預(yù)示了目標(biāo)導(dǎo)向財(cái)務(wù)報(bào)告的需求。黑澤清1933年的著作是他的第一本會(huì)計(jì)理論著作，是當(dāng)時(shí)十分重要的理論教科書(shū)。該書(shū)描述了不同地區(qū)包括德語(yǔ)和英語(yǔ)系地區(qū)會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展，試圖將會(huì)計(jì)建立成為一門(mén)學(xué)科而不僅僅是實(shí)踐工具。黑澤清高度評(píng)價(jià)了施馬倫巴赫的賬戶體系結(jié)構(gòu)并由此清楚表示的會(huì)計(jì)科目。在1939年的修訂版中，黑澤清詳細(xì)論述了資產(chǎn)負(fù)債表的思想，也討論了將福利經(jīng)濟(jì)學(xué)應(yīng)用到估價(jià)理論中。黑澤清1934年的著作研究了復(fù)式簿記理論在意大利、德國(guó)、法國(guó)、以及美國(guó)和英國(guó)的發(fā)展，并持續(xù)調(diào)查了會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)。這種思維方式使他能夠比較復(fù)式簿記的不同形式，并解釋他們?cè)诓煌?jīng)濟(jì)環(huán)境下的發(fā)展。該書(shū)是日本復(fù)式簿記歷史上第一本也是最全面關(guān)于復(fù)式簿記的介紹。黑澤清并不認(rèn)為盧卡·帕喬利的方法是成熟的復(fù)式記賬體系，因?yàn)樗狈Y產(chǎn)負(fù)債表，以及沒(méi)有堅(jiān)持定期結(jié)帳（僅僅只是建議）。黑澤清認(rèn)為法國(guó)的“商事王令”（1673年）是第一個(gè)“完整的”或“恰當(dāng)?shù)摹睆?fù)式簿記體系（Tanaka 1990：238）。黑澤清1938年的著作是他第一本關(guān)于成本會(huì)計(jì)的著作，它基于日本企業(yè)特別是棉紡行業(yè)的研究。日本的商業(yè)會(huì)計(jì)原則于1949年公布，黑澤清（1951a）解釋了其理論基礎(chǔ)，并與美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1936年的條款以及桑德斯等人1938年的著作進(jìn)行了比較。
（三）木村和三郎 木村和三郎（1902-1973）是另一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)不同領(lǐng)域有著廣泛興趣且多產(chǎn)的學(xué)者。他對(duì)會(huì)計(jì)歷史以及美國(guó)會(huì)計(jì)理論有著特別的興趣，受到一些學(xué)者如哈特菲爾德（1918/71），特別是佩頓和利特爾頓（1940/53）等著作的強(qiáng)烈影響。他的理論特別強(qiáng)調(diào)商業(yè)活動(dòng)的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響，以及對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)這些影響的反映。木村和三郎（1954）批評(píng)了佩頓和利特爾頓幾乎完全依賴于歷史成本基礎(chǔ)，伴隨的忽略了其他估價(jià)方法，在此基礎(chǔ)上對(duì)他們（1940/53）的基本原則提出了異議。他也對(duì)佩頓和利特爾頓所主張的會(huì)計(jì)客觀性提出了異議，他相信會(huì)計(jì)師在估價(jià)及收入計(jì)量中無(wú)法避免主觀性。對(duì)他而言，估值的關(guān)鍵問(wèn)題是個(gè)別價(jià)格突然并且經(jīng)常巨大的改變（不僅是是在通貨膨脹時(shí)期的一般價(jià)格水平），并依賴于會(huì)計(jì)師的判斷。可能是響應(yīng)于20世紀(jì)60年代以及70年代美國(guó)、歐洲、日本的公理和假設(shè)檢驗(yàn)，木村和三郎認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論將僅僅隨著兩個(gè)假設(shè)相發(fā)展，一個(gè)是 “會(huì)計(jì)主體”，一個(gè)是“會(huì)計(jì)期間”。
（四）巖田巖男 日本會(huì)計(jì)先驅(qū)者中最年輕的是巖田巖男（1905-1955）。他對(duì)會(huì)計(jì)的科學(xué)進(jìn)步以及日本的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則改革感興趣——盡管他大部分時(shí)間致力于后者。他受到德國(guó)會(huì)計(jì)理論和美國(guó)審計(jì)的強(qiáng)烈影響，并被認(rèn)為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所遵從的日本審計(jì)制度的創(chuàng)始人。由于深受德國(guó)學(xué)者的影響，特別是施馬倫巴赫（1919/38/50）動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)的影響，巖田巖男建議建立兩個(gè)完全獨(dú)立的收入確認(rèn)模型（雖然最終他將它們相結(jié)合從而相輔相成）。第一種模型是凈值法（Zaisan-ho），該方法通過(guò)比較后續(xù)每年末經(jīng)清查確定的所有者權(quán)益數(shù)額來(lái)確認(rèn)收入。然而，這種做法并沒(méi)有反映收入的來(lái)源，因此，需要由第二種模型即動(dòng)態(tài)模型（Son-eki-ho）加以補(bǔ)充（收入和支出的方法），該模型基于損益表（而施馬倫巴赫的動(dòng)態(tài)方法基于資產(chǎn)負(fù)債表）。第二種模型要求通過(guò)復(fù)式方法確認(rèn)收入和支出（基于基本物理數(shù)量的購(gòu)買(mǎi)、消費(fèi)和銷(xiāo)售）。不過(guò)，巖田巖男的系統(tǒng)僅僅指的是收款和付款而不是收入和支出。并且，它是一種審計(jì)程序，即期望通過(guò)足夠的盤(pán)點(diǎn)將前者向后者調(diào)整。巖田巖男會(huì)計(jì)理論的最大特色是在復(fù)式簿記體系中依賴盤(pán)點(diǎn)和定期的重新估值，代替了連續(xù)記錄。這就解釋了為什么Morita（1994： 175）認(rèn)為，最終是靜態(tài)目標(biāo)決定了巖田巖男的體系，并且他的“收入確認(rèn)雙重結(jié)構(gòu)”的思想——即根據(jù)巖田巖男的設(shè)想，收入確認(rèn)將靜態(tài)會(huì)計(jì)（Zaisan-ho）和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)（Soneki-ho）相結(jié)合——不能解釋或者說(shuō)不能滿足現(xiàn)代商業(yè)會(huì)計(jì)的需求。巖田巖男可能也認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，但是希望他的理論更適合于審計(jì)（Iwata 1954a， 1955）——或者至少是內(nèi)部審計(jì)——這些程序如實(shí)物盤(pán)查、確認(rèn)、觀察、檢查會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性在其中占主導(dǎo)地位（Iwata 1956： 167）。
二、公認(rèn)會(huì)計(jì)理論的后續(xù)發(fā)展
首先是財(cái)務(wù)報(bào)告，特別是會(huì)計(jì)原則或準(zhǔn)則，成為了日本會(huì)計(jì)關(guān)注的焦點(diǎn)，這在許多著作中有體現(xiàn)，如： rijun keisan-genri（Iwata 1956，日文）包含了他收集的德國(guó)文獻(xiàn)中涉及收入確認(rèn)原則的論文；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》（佩頓和利特爾頓1940/53）由Nakajima翻譯，《會(huì)社會(huì)計(jì)基準(zhǔn)序說(shuō)研究》（Kaisha kaikei kijun josetsu kenkyu）（Nakajima 1979）緊隨其后； Kaikei-kojun-ron（Arai 1969）和日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究委員會(huì)（1970年）選集對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)和標(biāo)準(zhǔn)表示出了濃厚的興趣；Choi and Hiramatsu的日本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（1987，英文）；Cooke and Kikuya的日本財(cái)務(wù)報(bào)告——規(guī)則、實(shí)踐和環(huán)境；Kaikei kijun-ron（Hirose 1995，日文）從純規(guī)范的角度，檢驗(yàn)了FASB的概念框架，以便日本選擇更可取的會(huì)計(jì)原則；Sunder and Yamaji（1999，英文）的日本商業(yè)會(huì)計(jì)類(lèi)型。
其次，進(jìn)行了一系列的實(shí)證會(huì)計(jì)研究。日本的實(shí)證會(huì)計(jì)研究受到20世紀(jì)60年代后期美國(guó)出現(xiàn)的實(shí)證或經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)研究的啟發(fā)。主要的著作有Jissho： kaikeijoho to kabuka （Ishizuka 1987），它采用東京證券交易所（TSE）的上市公司檢驗(yàn)了有效市場(chǎng)假說(shuō)和資本資產(chǎn)定價(jià)模型（CAPM）。尤其是它與之前美國(guó)紐約證券交易所（NYSE）的研究結(jié)果進(jìn)行了對(duì)比。Sakurai（1991）實(shí)證分析通過(guò)采用投資組合理論、瓦茨和齊默爾曼的兩期CAPM模型，證明了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息對(duì)東京證券交易所投資者的有用性。Suda（2000）研究了日本包括東京，大阪和名古屋在內(nèi)的股票市場(chǎng)，其會(huì)計(jì)信息的決策有用性和合約執(zhí)行力。這些實(shí)證研究——采用美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者發(fā)展的模型和分析方法 ——被認(rèn)為打開(kāi)了日本會(huì)計(jì)科學(xué)研究更廣泛發(fā)展的大門(mén)。進(jìn)一步的實(shí)證研究重新評(píng)價(jià)了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有用性。例如，Saito（1984）重新考慮了歷史成本原則，Ito（1996）探討了重新設(shè)計(jì)日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的途徑，以適用于二十一世紀(jì)的社會(huì)變革。
在20世紀(jì)60年代，許多基礎(chǔ)和方法論的著作被翻譯成日文。美國(guó)會(huì)計(jì)“先驗(yàn)研究的黃金時(shí)代”對(duì)日本具有十分重要的影響。除了美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)的出版物，還有一些知名學(xué)者的著作，如貝德福德，錢(qián)伯斯，井尻雄士，馬蒂酉克，莫立茨，斯普勞斯和斯特林等。美國(guó)和英國(guó)的語(yǔ)言和社會(huì)學(xué)著作，也對(duì)日本會(huì)計(jì)研究起到了一定的影響。此外，后續(xù)發(fā)展的宏觀和微觀會(huì)計(jì)的結(jié)合以及井尻雄士的三式動(dòng)量會(huì)計(jì)也值得我們關(guān)注。
（一）宏觀和微觀會(huì)計(jì)的一般理論 二十世紀(jì)下半葉日本會(huì)計(jì)研究和教育的主要特征之一是緊密聯(lián)系和結(jié)合了宏觀會(huì)計(jì)（包括國(guó)民收入核算）和微觀會(huì)計(jì)。黑澤清（1937，1939，1941a，1951b）是先行者，緊隨其后是Kenji Aizaki， Nobuko Nose 和 Fujio Harada。Kenji Aizaki （1921-1998）在促進(jìn)并引起對(duì)宏觀會(huì)計(jì)研究的注意起到了至關(guān)重要的作用。他高度尊重布雷（Bray）的經(jīng)濟(jì)核算理論，并與他的研究生Fujio Harada （1931-2002），開(kāi)始研究馬蒂酉克。他也比較了布雷（1949a，1951，1957）、馬蒂酉克（1957，1964）和Yu（1966）的會(huì)計(jì)理念。研究人員中最專注于這些問(wèn)題的是Harada，他在早期通過(guò)一些著作闡明了馬蒂酉克（1957，1964）思想的本質(zhì)。Nobuko Nosse（信子，1926-1998）是另一個(gè)受到承認(rèn)的宏觀會(huì)計(jì)師，她在通貨膨脹會(huì)計(jì)，收入分配和資本保全等方面從事了大量的實(shí)證分析。她也強(qiáng)調(diào)微觀會(huì)計(jì)和宏觀會(huì)計(jì)之間的緊密聯(lián)系。
（二）井尻雄士的三式動(dòng)量會(huì)計(jì) 井尻雄士是著名的美籍日裔會(huì)計(jì)學(xué)家和教育家。《會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)——基于數(shù)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和行為學(xué)的探究》（The foundations of accounting measures： a mathematical， economic， and behavioural inquiry）（井尻雄士1967/68）是他第一本日文版著作。這本書(shū)引起日本學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)的公理化方法、后設(shè)方法及集合理論方法以及計(jì)量理論和語(yǔ)言學(xué)理論等方面的極大興趣。他方法的新穎性，迅速贏得大眾青睞，Aizaki稱之為“井尻雄士熱席卷了日本學(xué)術(shù)界”。井尻雄士（1965/70）所著《管理目標(biāo)和會(huì)計(jì)控制》（Management goals and accounting for control）和《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》（Theory of accounting measurement）的日譯本是最受歡迎的兩本著作。相對(duì)于《基本會(huì)計(jì)理論》（the appearance of A statement of basic accounting theory） （ASOBAT； AAA 1966）出版以來(lái)主流的“決策有用觀”，井尻雄士的后一本著作更強(qiáng)調(diào)了“受托責(zé)任觀”的重要性。由于井尻雄士及之前馬蒂酉克將“現(xiàn)代計(jì)量理論”引入到會(huì)計(jì)的促進(jìn)作用，日本關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的研究在20世紀(jì)70年代蓬勃發(fā)展。繼這些著作后，井尻雄士（1982/84）通過(guò)擴(kuò)展復(fù)式到甚至取代它依靠多式，特別是三式方法來(lái)挑戰(zhàn)復(fù)式假設(shè)。在《三式簿記和收益動(dòng)量》（Triple-entry bookkeeping and income momentum）（Ijiri 1982/84），井尻雄士吸收了20世紀(jì)70年代所作的關(guān)于美國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐的日文演講，將其作為這本書(shū)的附錄（如出席的日本會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)1983年的年度會(huì)議）。井尻雄士（1989/90）將他的受托責(zé)任觀和三式簿記擴(kuò)展到他所稱之為的“動(dòng)量會(huì)計(jì)”。這個(gè)理論將物理和會(huì)計(jì)進(jìn)行了比較，這可能是井尻雄士對(duì)會(huì)計(jì)研究最根本的貢獻(xiàn)。
三、其他會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展
（一）生態(tài)環(huán)境會(huì)計(jì) 二十世紀(jì)后半葉日本會(huì)計(jì)的另一個(gè)重要貢獻(xiàn)是環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展。日本關(guān)注環(huán)境問(wèn)題是很自然的，因?yàn)樵搰?guó)不僅人口稠密，而且高度工業(yè)化。在20世紀(jì)60年代，日本經(jīng)歷了經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)所導(dǎo)致的嚴(yán)重污染問(wèn)題。再一次是黑澤清挑戰(zhàn)了這個(gè)問(wèn)題?！癝eitai kaikeigaku”（黑澤清1972a），他首次在日本提出“生態(tài)會(huì)計(jì)”一詞，并于1974年在橫濱國(guó)立大學(xué)建立了相關(guān)課程。本課程由Aizaki講授（他是這個(gè)學(xué)科的第一個(gè)教授），黑澤清從一開(kāi)始就認(rèn)為（1972b：6）：“使環(huán)境會(huì)計(jì)有意義非常重要，從以下三個(gè)方面研究環(huán)境問(wèn)題：財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、管理信息系統(tǒng)以及宏觀會(huì)計(jì)體系?！庇纱丝磥?lái)，與其他國(guó)家相比，日本會(huì)計(jì)研究主要的特點(diǎn)是一個(gè)微觀會(huì)計(jì)和宏觀會(huì)計(jì)的綜合視角。從這個(gè)角度著手第一個(gè)也是最全面的日本環(huán)境會(huì)計(jì)文獻(xiàn)由Kawano（1998）所著。該著作解釋了聯(lián)合國(guó)宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)即環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算（SEEA）（UN1993）的結(jié)構(gòu)，以及日本政府對(duì)SEEA主體的評(píng)價(jià)。它也提供了與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）建議的環(huán)境管理體系（EMS）有關(guān)的微觀環(huán)境會(huì)計(jì)理論及實(shí)踐的說(shuō)明。最后，該著作討論了微觀和宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)可能的整合。另一個(gè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)有顯著貢獻(xiàn)的是Kimio Uno（1995）。他審查了SEEA建議的可行性，估計(jì)了所謂的“綠色GDP”及討論了日本在環(huán)保相關(guān)領(lǐng)域積累的經(jīng)驗(yàn)，如節(jié)能，防止污染和生活方式的巨變。 koguchi（1990，1997b，英文）建議建立區(qū)域環(huán)境會(huì)計(jì)體系，以確保水資源的可持續(xù)利用。
在企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域，也有一系列的著作，其中必須要提到的是Yamagami 和Kikuya （1995）約17篇論文的文集。其第一部分——環(huán)境保護(hù)和企業(yè)會(huì)計(jì)，探究了環(huán)境會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，并與傳統(tǒng)企業(yè)會(huì)計(jì)的方法相比較。第二部分——不同國(guó)家的環(huán)境報(bào)告，調(diào)查了歐洲國(guó)家環(huán)境報(bào)告的現(xiàn)狀。它的大多數(shù)貢獻(xiàn)都受到格雷（Gray 1990）《會(huì)計(jì)職業(yè)的綠色化：Pearce后的會(huì)計(jì)職業(yè)》（The greening of accountancy： the profession after Pearce）和環(huán)境會(huì)計(jì)（Gray等，1993）等著作的強(qiáng)烈影響。
另一本值得一提的著作是Kankyo kaikei（Kokubu ，1998）。該著作從利益相關(guān)者的視角提出了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的框架。本書(shū)中，作者建議整合內(nèi)外部環(huán)境會(huì)計(jì)；他也強(qiáng)調(diào)報(bào)告企業(yè)由環(huán)境保護(hù)活動(dòng)中產(chǎn)生的成本和收益的必要性。Kokubu（1999）通過(guò)對(duì)受托責(zé)任觀的重新審視，擴(kuò)大了上述思想。他的著作也受到格雷（Gray） （Yamagami and Kikuya 1995）及霍普伍德（如1988）方法和理念的影響。
（二）成本和管理會(huì)計(jì) 成本會(huì)計(jì)從黑澤清（1938，1941b，1952）開(kāi)始受到關(guān)注，然后Kimura （1943， 1947）以及Kimura 和Kojima （1960）折舊和成本會(huì)計(jì)研究的緊隨其后。此后成為井尻雄士的目標(biāo)規(guī)劃，引起了會(huì)計(jì)師和商人的注意。后續(xù)的研究是關(guān)于道德風(fēng)險(xiǎn)下的順序選擇（Matsumura 1988）以及管理控制和信息分析下的適應(yīng)行為（Itami 1977）。進(jìn)一步發(fā)展是會(huì)計(jì)模型的出現(xiàn)，Koshimura （1968， 1969）的著作首次在日本流行。后來(lái)的著作是馬蒂酉克、理查德、戈茨、科科倫等人的文集和日譯本。
近代日本管理會(huì)計(jì)更主要的成就是“目標(biāo)成本（target costing）”、“改善成本法（kaizen costing）”、“實(shí)時(shí)制（just in time）”等這些概念的提出。20世紀(jì)60年代，豐田推出了一種創(chuàng)新的制造方法，實(shí)時(shí)制（JIT）生產(chǎn)體系，該方法和“精益生產(chǎn)”計(jì)劃反映了日本對(duì)經(jīng)濟(jì)和紀(jì)律的態(tài)度。Monden（1983/85）非常詳細(xì)的描述了JIT，促進(jìn)它在全世界的推廣。這些簡(jiǎn)單但革新化的思想大多出現(xiàn)在日本的汽車(chē)產(chǎn)業(yè)，并最終蔓延到許多行業(yè)和商業(yè)部門(mén)（甚至銀行）。這些思想極大促進(jìn)了許多國(guó)家管理會(huì)計(jì)de 發(fā)展，有大量相關(guān)的著作，不僅有日文，甚至更多的是英文，德文，法文，西班牙文，葡萄牙文及其他語(yǔ)言。其中Monden and Sakurai （1989）《日本管理會(huì)計(jì)——世界一流的利潤(rùn)管理方法》，很好地刻畫(huà)了這種方法的國(guó)際意義。
其他有關(guān)著作有Sato et al. （1982）提供的《日本管理決策和控制下的信息與會(huì)計(jì)》研究綱要；Sakurai（1989）的論文“如何使用目標(biāo)成本”（Sakurai and Huang ，1989），討論了一個(gè)關(guān)于日本工廠自動(dòng)化和管理控制系統(tǒng)影響的調(diào)查；《日本成本管理》（Monden，2000），成本降低實(shí)踐中日本不同企業(yè)在組織和人文方面的成本管理處理；Hiromoto （1989， 1991）的兩篇關(guān)于管理會(huì)計(jì)和困難的德國(guó)論文； Monden的兩本著作，一本是降低成本系統(tǒng)——目標(biāo)成本和改善成本制（1994/95/97，分別有日文和英文版），另一本是《從零部件供應(yīng)商到汽車(chē)制造商發(fā)展階段的目標(biāo)成本制度》（1996）。此外，相關(guān)著作還包括：《日產(chǎn)汽車(chē)有限公司：目標(biāo)成本制》（Cooper 1994）；《目標(biāo)成本的日語(yǔ)語(yǔ)言學(xué)——關(guān)鍵概念的抽象》（Ishizaki等，1995）；《有效成本管理的目標(biāo)成本——澳大利亞豐田產(chǎn)品成本計(jì)劃》（國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1999）；《產(chǎn)品開(kāi)發(fā)過(guò)程中有效產(chǎn)品成本管理的決定因素——開(kāi)放的目標(biāo)成本黑盒子》（古河1999）。
（三）會(huì)計(jì)史研究 日本學(xué)者一直對(duì)會(huì)計(jì)史研究具有濃厚興趣，有日文及英文版的著作。后者的例子是Shimme （1937）和Nishikawa （1956）的著作。其后是Fujita（1968/91）關(guān)于日本會(huì)計(jì)原則的本質(zhì)和發(fā)展的著作，Someya （1989， 1996）關(guān)于“日本會(huì)計(jì)革命”和日本會(huì)計(jì)歷史路徑的著作，Kojima （1987/95）會(huì)計(jì)史著作。Morita （1994）， Chiba （1994） and Yamagata （1994）也分別所作了關(guān)于巖田巖男（1905-1955），黑澤清（1902-1990）和木村和三郎（1902-1973）的傳略（所有都包括在愛(ài)德華茲1994的著作《二十世紀(jì)的會(huì)計(jì)思想家》一書(shū)中）。
此外，還有Kim 和Song（1990）關(guān)于美國(guó)韓國(guó)和日本之間會(huì)計(jì)慣例的比較，Chiba （1996）檢驗(yàn)了第二次世界大戰(zhàn)期間日本企業(yè)部門(mén)的會(huì)計(jì)控制，Chiba （1991a， 1998）分別關(guān)于日本會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)代化進(jìn)程和日本近代會(huì)計(jì)制度演變的著作，查特菲爾德和凡杰米奇的會(huì)計(jì)史百科全書(shū)中關(guān)于日本方面Iwanabe （1996）著作的詞條。當(dāng)然也有一些日文版的會(huì)計(jì)史著作，涉及日本固有的Izumo簿記，其中非常重要的是以下兩部不朽的作品：一個(gè)是Ogura（1962），審查了在Goshu的Nakai的商號(hào)（merchant house），另一個(gè)是Noboru Nishikawa （1993）論述的Mitsui商號(hào)（三井物產(chǎn)的前身）。兩本著作都顯示，十八世紀(jì)中葉這些江戶時(shí)代的大商號(hào)，已經(jīng)具備了非常先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)（具備了績(jī)效評(píng)價(jià)，資本保全，分行會(huì)計(jì)，員工激勵(lì)和內(nèi)部控制）。此外，還有兩本關(guān)于日本近代會(huì)計(jì)第一個(gè)百年的紀(jì)念著作（Aoki 1976；日本會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1978）。大量日本著作涉及到盧卡·帕喬利和早期意大利會(huì)計(jì)，例如Kojima（1961）、Yoshio Kataoka （1956）以及他的兒子Yasuhiko Kataoka （1988，1998）等的著作。尤其是Akira Nakanishi（1905-2005）的一系列論文（Nakanishi 1973， 1974），他和Taniguchi也翻譯了Ricci （1940/73/77）所著關(guān)于帕喬利的有名著作。神戶大學(xué)（1954）了標(biāo)題為“關(guān)于施瑪倫巴赫及其貢獻(xiàn)的研究”，除了至少8本施瑪倫巴赫著作的日譯本，還有利特爾頓（1933/52）會(huì)計(jì)史著作《1900年以前的會(huì)計(jì)發(fā)展》（Accounting evolution to 1900）的日譯本（由Ichiro Katano 翻譯）。 Nakano （1992）受到利特爾頓的啟發(fā)，研究了從帕喬利到哈特菲爾德業(yè)論的發(fā)展。其他關(guān)于其他美國(guó)的著作有Okamoto（1969）， Hiromoto （1993）和Aoyagi （1986）；關(guān)于英國(guó)，有Chiba （1991b）所著的英國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系歷史；關(guān)于法國(guó)，有Kishi （1975）關(guān)于法令商務(wù)部1673年會(huì)計(jì)規(guī)則的研究。此外黑澤清也進(jìn)行了會(huì)計(jì)史的相關(guān)研究（黑澤清，1936，1982，1987等）。
四、結(jié)論
二十世紀(jì)日本會(huì)計(jì)研究可以歸納為以下五個(gè)方面的特征：一是現(xiàn)代會(huì)計(jì)及其標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)，包括從英國(guó)、美國(guó)和德國(guó)發(fā)展的理論中選擇適應(yīng)的原則，并學(xué)習(xí)這些國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)。二是探求了會(huì)計(jì)的一般基礎(chǔ)，包括基于公理化方法的宏觀會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。在宏觀會(huì)計(jì)領(lǐng)域，日本部分研究領(lǐng)先，部分是跟隨研究。其所關(guān)注的公理化共同基礎(chǔ)都來(lái)自美國(guó)和挪威。在研究和教育中，這個(gè)興趣仍然存在，例如，在東京的中央大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)系，對(duì)研究生及本科層次提供微觀和宏觀會(huì)計(jì)課程。三是基于微觀，中觀和宏觀會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，設(shè)計(jì)了環(huán)境會(huì)計(jì)。雖然日本學(xué)者從有關(guān)外國(guó)文獻(xiàn)中學(xué)習(xí)，但日本環(huán)境會(huì)計(jì)的研究方法更趨向于微觀會(huì)計(jì)和宏觀會(huì)計(jì)的綜合。四是推出了一系列創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)和成本核算程序（如目標(biāo)成本，由日本產(chǎn)業(yè)的從業(yè)者和工程師開(kāi)發(fā)）。在這個(gè)方面，日本證明了其在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的真正引導(dǎo)。五是關(guān)于日本及西方會(huì)計(jì)史的濃厚興趣，豐富的英文，德文和其他語(yǔ)言知名會(huì)計(jì)著作的日譯本。這些日譯本使日本廣泛的讀者接觸到了外國(guó)會(huì)計(jì)經(jīng)典。由于這些努力，會(huì)計(jì)制度在日本社會(huì)中起到了至關(guān)重要的作用。
明治維新和二戰(zhàn)后日本經(jīng)濟(jì)的大發(fā)展，使其經(jīng)濟(jì)在亞洲乃至世界處于領(lǐng)先地位，其會(huì)計(jì)發(fā)展及研究也成為了東方會(huì)計(jì)發(fā)展的先鋒?；仡櫲毡緯?huì)計(jì)學(xué)者的貢獻(xiàn)及日本會(huì)計(jì)研究的成果，我們可以得到如下啟示。一是經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促進(jìn)了會(huì)計(jì)研究的繁榮，明治維新后和二戰(zhàn)后會(huì)計(jì)研究的迅速發(fā)展就是明證。二是會(huì)計(jì)研究也扎根于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)踐，日本生態(tài)環(huán)境會(huì)計(jì)、成本和管理會(huì)計(jì)的突出貢獻(xiàn)就是典范。三是學(xué)習(xí)和借鑒其他國(guó)家的會(huì)計(jì)研究成果，兼收并蓄的同時(shí)做到創(chuàng)新和發(fā)展。四是需繼續(xù)探求微觀，中觀和宏觀會(huì)計(jì)在內(nèi)的理論框架。
[本文系郭道揚(yáng)教授主持的2011年度國(guó)家社科基金重大項(xiàng)目《中國(guó)會(huì)計(jì)通史系列問(wèn)題研究》（項(xiàng)目編號(hào)：11&ZD145）階段性研究成果]
參考文獻(xiàn)：
[1]郭道揚(yáng)：《會(huì)計(jì)史研究：歷史·現(xiàn)時(shí)·未來(lái)（第三卷）》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2008年版。
[2]許家林：《會(huì)計(jì)理論發(fā)展通論》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2010年版。
[3]許家林：《西方會(huì)計(jì)學(xué)名著導(dǎo)讀》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2004年版。
[4]千代田邦夫著，李文忠譯：《日本會(huì)計(jì)》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2006年版。
