國(guó)際稅收的含義實(shí)用13篇

引論：我們?yōu)槟砹?3篇國(guó)際稅收的含義范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫(xiě)作時(shí)的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

所得稅能夠很好地起到調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的作用。不同地區(qū)的人民收入發(fā)生變化，購(gòu)買(mǎi)力就會(huì)發(fā)生變化，也就會(huì)影響地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。可以用收入效應(yīng)來(lái)說(shuō)明稅收的這種作用。這里的稅制結(jié)構(gòu)是指稅收制度中稅種的構(gòu)成及各稅種在其中所占的地位。主要是指直接稅和間接稅的比例關(guān)系。以稅負(fù)能否轉(zhuǎn)嫁為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，即凡是稅負(fù)能夠轉(zhuǎn)嫁的稅種，歸屬于間接稅，凡是稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁的稅種，歸屬于直接稅。

韓國(guó)稅收負(fù)擔(dān)與區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的關(guān)系

（一）韓國(guó)直接稅和間接稅分析

首先是韓國(guó)的直接稅和間接稅所占的比例。從圖1可以看出韓國(guó)的直接稅所占比例大于間接稅所占的比例，且呈增加的趨勢(shì)。直接稅具有不易轉(zhuǎn)嫁的特點(diǎn)，具有良好的調(diào)節(jié)收入的作用。

其次，分析韓國(guó)企業(yè)所得稅情況。圖2表明了分年度分地區(qū)的韓國(guó)企業(yè)所得稅的納稅情況，從圖2可以看出，首爾廳的稅收收入優(yōu)勢(shì)明顯，然后是中部廳、大丘廳和釜山廳，大田廳和光州廳最差。這與韓國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況是相適應(yīng)的，首爾地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平最高，其次是中部廳的仁川和京畿道；大丘廳所在的大丘地區(qū)和慶北地區(qū)；釜山廳所在的釜山地區(qū)、蔚山和慶南地區(qū)。最差的就是大田廳所在的忠清道地區(qū)和光州廳所在的全羅到地區(qū)。企業(yè)所得稅是直接稅，且韓國(guó)的企業(yè)所得稅是累進(jìn)稅率，具有很好的調(diào)節(jié)收入的作用，有利于區(qū)域經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。

再看韓國(guó)的個(gè)人所得稅的情況。圖3表明了分年度分地區(qū)的韓國(guó)個(gè)人所得稅的納稅情況，從圖3可以看出，首爾廳的稅收收入優(yōu)勢(shì)明顯，然后是中部廳、大丘廳和釜山廳，大田廳和光州廳最差。這與韓國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況是相適應(yīng)的，首爾地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平最高，其次是中部廳的仁川和京畿道；大丘廳所在的大丘地區(qū)和慶北地區(qū)；釜山廳所在的釜山地區(qū)、蔚山和慶南地區(qū)。最差的就是大田廳所在的忠清道地區(qū)和光州廳所在的全羅到地區(qū)。個(gè)人所得稅是直接稅，且韓國(guó)的企業(yè)所得稅是累進(jìn)稅率，具有很好的調(diào)節(jié)收入的作用，有利于區(qū)域經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。

最后，分析韓國(guó)的增值稅情況。圖4表明了分年度分地區(qū)的增值稅的納稅情況，從圖4可以看出，除了首爾廳的收入相對(duì)明顯外，其他地區(qū)的增值稅收入基本都差不多。因?yàn)轫n國(guó)的增值稅是消費(fèi)型的增值稅，且增值稅是間接稅，調(diào)節(jié)收入的作用不明顯。

圖5表明了2004年韓國(guó)分道（省）和廣域市（直轄市）的企業(yè)所得稅納稅情況，也是和韓國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況相適應(yīng)的，具有很好的調(diào)節(jié)收入的作用。韓國(guó)的地方稅主要是由財(cái)產(chǎn)稅制組成的，屬于直接稅，也具有很好的調(diào)節(jié)收入的作用，如圖6所示。

（二）韓國(guó)企業(yè)所得稅分收入規(guī)模納稅情況分析

表1表明了韓國(guó)企業(yè)所得稅分收入規(guī)模納稅情況，把韓國(guó)的企業(yè)按照收入分類(lèi)，分析一下到底是高收入的企業(yè)群繳納稅收多，還是低收入的企業(yè)群繳納稅收多。

從圖7可以看出收入高的企業(yè)群繳納的稅收明顯高于收入低的企業(yè)群。

本文依照收入規(guī)模進(jìn)行分類(lèi)，以100億韓元為標(biāo)準(zhǔn)，分為以上部分和以下部分，分析是高收入的企業(yè)群納稅多，還是低收入的企業(yè)群納稅多。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，1000億以上法人企業(yè)納稅總額占全部納稅額的79%，1000億以下法人企業(yè)納稅總額占全部納稅額的21%。高收入的企業(yè)群多納稅，符合稅收的公平原則。1000億以上法人納稅人數(shù)卻只占總的企業(yè)所得稅納稅人數(shù)的1%，而1000億以下法人納稅人數(shù)卻占總的企業(yè)所得稅納稅人數(shù)的99%，少數(shù)富裕的企業(yè)群繳納了大部分的稅收，說(shuō)明韓國(guó)的企業(yè)所得稅起到了很好的調(diào)節(jié)收入分配的作用，進(jìn)而也能起到調(diào)節(jié)區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的作用。

優(yōu)化稅收制度以促進(jìn)我國(guó)區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展

在增值稅方面，目前我國(guó)所實(shí)行的是不分地區(qū)經(jīng)濟(jì)差異、統(tǒng)一稅率的生產(chǎn)型“增值稅”，經(jīng)濟(jì)落后的西部地區(qū)稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于東部地區(qū)。西部地區(qū)歷來(lái)是我國(guó)的重要原材料基地，主要是資本有機(jī)構(gòu)成高的大中型企業(yè)，實(shí)行生產(chǎn)型增值稅嚴(yán)重制約了西部企業(yè)的資本積累和技術(shù)改造，導(dǎo)致粗放經(jīng)營(yíng)，生產(chǎn)效率低下，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)乏力。另外，以農(nóng)產(chǎn)品初級(jí)加工和資源開(kāi)發(fā)為主的西部地區(qū)，增值稅稅負(fù)明顯高于東部地區(qū)。我國(guó)目前實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅在西部地區(qū)客觀上起到了逆向調(diào)節(jié)作用，如果把生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅，西部地區(qū)能從中得到更多的稅收抵扣，也符合國(guó)家的區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展的政策。

參考文獻(xiàn)：

1.吳朝霞.我國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)的優(yōu)化及策略[J].經(jīng)濟(jì)師，2007（10）

篇2

（一）國(guó)際稅法的獨(dú)立性

關(guān)于國(guó)際稅法的獨(dú)立性，總體來(lái)看，學(xué)界持廣義國(guó)際稅法論的學(xué)者的觀點(diǎn)是傾向于國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)。[1] 但這種觀點(diǎn)是值得商榷的，近來(lái)已經(jīng)有學(xué)者指出了這一問(wèn)題。

該學(xué)者認(rèn)為，廣義國(guó)際稅法論在論證國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)法時(shí)有兩個(gè)難題需要解決，一個(gè)是國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問(wèn)題，一個(gè)是涉外稅法自身的范圍問(wèn)題。廣義國(guó)際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國(guó)際稅法的組成部分時(shí)，并不否認(rèn)涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國(guó)際稅法論就必須回答部門(mén)法交叉劃分的合理性問(wèn)題。分類(lèi)是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法，可以說(shuō)，沒(méi)有分類(lèi)就沒(méi)有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門(mén)法的劃分就是對(duì)法律體系的一種具有重大理論價(jià)值的分類(lèi)。科學(xué)的分類(lèi)要求各分類(lèi)結(jié)果之間不能任意交叉，而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限，當(dāng)然，在各類(lèi)結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對(duì)這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來(lái)單獨(dú)研究，而不是說(shuō)這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類(lèi)結(jié)果之中。把涉外稅法視為國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法之間的關(guān)系問(wèn)題。而對(duì)這些問(wèn)題，廣義國(guó)際稅法論基本上沒(méi)有給出論證，因此，廣義國(guó)際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外，關(guān)于涉外稅法的地位問(wèn)題也需要廣義國(guó)際稅法論給出論證。涉外稅法是否是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系，其范圍是否確定等問(wèn)題，都是需要進(jìn)一步探討的。就我國(guó)的立法實(shí)踐來(lái)看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法、特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的；對(duì)于那些沒(méi)有專(zhuān)門(mén)涉外稅法的國(guó)家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的。這樣，涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無(wú)法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個(gè)范圍很不確定的概念，也不是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系。對(duì)于這一點(diǎn)已有國(guó)際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)一樣，它也不是一個(gè)獨(dú)立的稅類(lèi)體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義，才將各個(gè)稅類(lèi)法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[2] 把這樣一個(gè)范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個(gè)法律規(guī)范的集合體納入國(guó)際稅法的范圍，國(guó)際稅法的范圍怎能確定？國(guó)際稅法怎能成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)？[3]

我們認(rèn)為該學(xué)者的批評(píng)還是有一定道理的，在前面我們論述國(guó)際稅法概念的過(guò)程中實(shí)際上也已經(jīng)暗含了我們的觀點(diǎn)，即我們把國(guó)際稅法界定為最廣義的國(guó)際稅法并不是從傳統(tǒng)部門(mén)法的角度出發(fā)的，也不是把國(guó)際稅法視為一個(gè)純而又純的部門(mén)法，而是從有利于國(guó)際稅法發(fā)展的角度，把國(guó)際稅法作為一個(gè)綜合性的法律領(lǐng)域來(lái)研究。因此，我們認(rèn)為，廣義國(guó)際稅法并不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)，起碼不是一個(gè)法學(xué)界一般意義上的獨(dú)立的法律部門(mén)，它是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的法律領(lǐng)域。

當(dāng)然，這并不表明國(guó)際稅法不能或不應(yīng)該成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)，如有些學(xué)者堅(jiān)持的“新國(guó)際稅法論”就可以成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)。我們只是認(rèn)為，就目前學(xué)界所普遍承認(rèn)的廣義國(guó)際稅法論而言，不將其作為獨(dú)立的法律部門(mén)更能自圓其說(shuō)。但不能成為獨(dú)立的法律部門(mén)并不代表國(guó)際稅法不能成為獨(dú)立的法律領(lǐng)域，因?yàn)槎叩膭澐謽?biāo)準(zhǔn)是不同的。把國(guó)際稅法作為獨(dú)立的法律領(lǐng)域而不作為獨(dú)立的法律部門(mén)更有利于國(guó)際稅法的發(fā)展與完善。

（二）國(guó)際稅法的重要性

國(guó)際稅法的重要性問(wèn)題實(shí)際上是國(guó)際稅法作用的另一種表達(dá)，對(duì)此，前文已有論述，這里不再贅述。我們認(rèn)為國(guó)際稅法在國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中是一個(gè)非常重要的法律領(lǐng)域，國(guó)際稅法的具體制度是影響國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)非常重要的因素，在鼓勵(lì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的措施中，稅收措施也是一個(gè)非常重要的措施。可以預(yù)見(jiàn)，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)一步發(fā)展，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的逐漸深化，國(guó)際稅法在國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所起的作用會(huì)越來(lái)越大。

二、國(guó)際稅法的體系

關(guān)于國(guó)際稅法體系的含義，目前學(xué)界主要有兩種代表性觀點(diǎn)，一種是從規(guī)范性文件的體系的角度來(lái)界定國(guó)際稅法體系，認(rèn)為，國(guó)際稅法體系是由國(guó)際稅收協(xié)定和其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收的規(guī)定、國(guó)際稅收慣例以及各國(guó)涉外稅法所組成的法律體系。[4] 另一種觀點(diǎn)是從部門(mén)法的角度來(lái)界定國(guó)際稅法體系，認(rèn)為國(guó)際稅法的體系，是指對(duì)一國(guó)現(xiàn)行生效的所有國(guó)際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對(duì)象之不同而劃分為不同的法律部門(mén)而組成的一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法的體系是比照國(guó)內(nèi)法的法律體系的劃分而對(duì)國(guó)際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所組成的一個(gè)體系。[5]

我們認(rèn)為，在法學(xué)研究中應(yīng)盡量使概念的內(nèi)涵和外延保持一致。一般來(lái)講，部門(mén)法學(xué)所使用的概念應(yīng)與法理學(xué)所使用的概念保持一致，各部門(mén)法學(xué)所使用的具有共性的概念也應(yīng)盡量保持一致。這樣才能使整個(gè)法學(xué)成為一個(gè)和諧統(tǒng)一的有機(jī)整體，也才能降低不同學(xué)科進(jìn)行學(xué)術(shù)交流的成本。各學(xué)科所使用的概念可分為固有概念和借用概念，對(duì)于固有概念，可以在符合實(shí)踐需要的基礎(chǔ)上保持其固有的含義，而對(duì)于借用概念則應(yīng)盡量與其在借用學(xué)科內(nèi)的固有概念保持一致，只有在為了適應(yīng)本學(xué)科的特殊性需要的基礎(chǔ)上，而不得不對(duì)其加以變動(dòng)的情況下才能對(duì)其進(jìn)行適合于本學(xué)科特殊性需要的重新闡釋與界定。國(guó)際稅法體系顯然不是國(guó)際稅法學(xué)的固有概念，而是直接從法理學(xué)借用過(guò)來(lái)的概念，沒(méi)有必要對(duì)法律體系的含義進(jìn)行適合于國(guó)際稅法學(xué)的重新闡釋與界定。因此，國(guó)際稅法體系的概念應(yīng)與法理學(xué)中法律體系的概念在內(nèi)涵和外延上保持一致，即把國(guó)際稅法體系理解為國(guó)際稅法的部門(mén)法體系。

關(guān)于國(guó)際稅法體系的組成部分，有學(xué)者認(rèn)為，包括四部分：（1）該國(guó)所締結(jié)或參加的國(guó)際稅收協(xié)定或其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收的條款；（2）該國(guó)所承認(rèn)并接受的國(guó)際稅收慣例：（3）該國(guó)的涉外稅法；（4）其他國(guó)家與該國(guó)有關(guān)的涉外稅法。[6] 我們認(rèn)為，這里所論述的國(guó)際稅法體系是國(guó)際稅法的規(guī)范性文件體系，與國(guó)際稅法的淵源差別不大，甚至就是國(guó)際稅法的淵源。與本書(shū)所界定的國(guó)際稅法體系不同。

還有學(xué)者認(rèn)為，根據(jù)國(guó)際稅法所調(diào)整的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類(lèi)，可以把國(guó)際稅法分為國(guó)際稅收分配法和國(guó)際稅收協(xié)作法。在國(guó)際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法。在國(guó)際稅收協(xié)作法中又可分為國(guó)際稅制協(xié)作法和國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議協(xié)作法。[7] 該學(xué)者是主張國(guó)際稅法不包括涉外稅法的，因此，其所討論的國(guó)際稅法體系也不包括涉外稅法。這種以部門(mén)法為出發(fā)點(diǎn)的劃分方法，為國(guó)際稅法體系的研究帶來(lái)了一些新意。

眾多國(guó)際稅法學(xué)者都沒(méi)有探討國(guó)際稅法的體系，可能有國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論研究薄弱的原因，但是否還有另外一種原因，即國(guó)際稅法本身尚無(wú)體系可言？前面我們也已經(jīng)指出了，本書(shū)所采用的是廣義國(guó)際稅法論的觀點(diǎn)，將所有與國(guó)際稅收有關(guān)的國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法都納入這一體系，在這種情況下，國(guó)際稅法本身都不是一個(gè)部門(mén)法意義上的領(lǐng)域，其組成部分又如何能劃分成各個(gè)部門(mén)法并組成一個(gè)完整的體系呢？

鑒于此，我們這里只能從寬泛意義上的部門(mén)法角度來(lái)對(duì)國(guó)際稅法的組成部分予以劃分，即根據(jù)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象及其國(guó)際稅法的主要任務(wù)與作用來(lái)劃分國(guó)際稅法的組成部門(mén)。在第一層次，國(guó)際稅法由調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系的狹義國(guó)際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。在第二層次，狹義國(guó)際稅法主要由調(diào)整國(guó)際稅收利益分配關(guān)系的國(guó)際稅收分配法和調(diào)整國(guó)際稅務(wù)合作關(guān)系的國(guó)際稅務(wù)合作法所組成。涉外稅法則主要由涉外所得稅法和涉外商品稅法所組成。在第三層次，國(guó)際稅收分配法主要由消除和避免國(guó)際雙重征稅法以及防止國(guó)際逃稅和避稅法所組成。我們這里只是初步提出這種國(guó)際稅法體系劃分的觀點(diǎn)，至于其科學(xué)性和合理性還需要學(xué)界對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行深入和廣泛的研究和探討。

「注釋

[1]參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第1頁(yè)；劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第15頁(yè)。

[2]劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第253頁(yè)。

[3]參見(jiàn)翟繼光：《新國(guó)際稅法論論綱-兼論廣義國(guó)際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專(zhuān)號(hào)。

[4]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第15頁(yè)。

篇3

筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對(duì)國(guó)際稅法的某些基本原則進(jìn)行了較好的說(shuō)明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問(wèn)題，有的是對(duì)基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問(wèn)題作為基本原則來(lái)對(duì)待，而且他們也均未對(duì)其觀點(diǎn)進(jìn)行具體論述。

為了能夠更好地推進(jìn)國(guó)際稅法基本理論問(wèn)題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實(shí)中的有關(guān)問(wèn)題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來(lái)對(duì)國(guó)際稅法的研究，提出對(duì)國(guó)際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國(guó)際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對(duì)某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進(jìn)行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動(dòng)的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說(shuō)，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程。基本原則往往要通過(guò)具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來(lái)。因此，我們對(duì)國(guó)際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國(guó)際稅法的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程，構(gòu)成國(guó)際稅法的基礎(chǔ)，并對(duì)國(guó)際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國(guó)際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國(guó)際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國(guó)際稅法的基本原則有：國(guó)家稅收原則、國(guó)際稅收分配公平原則、國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則就是國(guó)家稅收原則的具體原則，等等。

國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)分支。因此，國(guó)際稅法的基本原則與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個(gè)別、普遍與具體的關(guān)系。國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則，包括國(guó)家經(jīng)濟(jì)原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法各個(gè)分支的一般原則；而國(guó)際稅法的基本原則，則只是僅適用于國(guó)際稅法而不能適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它分支學(xué)科的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的具體原則。國(guó)際稅法的基本原則，對(duì)于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法而言是具體原則，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法基本原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。因此，我們?cè)谘芯繃?guó)際稅法的基本原則時(shí)，應(yīng)注意與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則區(qū)別開(kāi)來(lái)，不能把國(guó)際經(jīng)濟(jì)法或其它分支的基本原則作為國(guó)際稅法的基本原則進(jìn)行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對(duì)而言的，有原則就必然會(huì)有例外，沒(méi)有例外也就無(wú)所謂原則了。在研究的過(guò)程中，我們不能因?yàn)槟承├獾拇嬖诰头穸ɑ驹瓌t的存在。比如，我們不能因?yàn)樯嫱舛愂諆?yōu)惠的存在而否定國(guó)際稅收中性原則，也不能因此而否定國(guó)際稅收分配公平原則，等等。其實(shí)，例外的出現(xiàn)往往正說(shuō)明了原則的存在。

三、國(guó)家稅收原則

所謂國(guó)家稅收原則，是指在國(guó)際稅收中一國(guó)在決定其實(shí)行怎樣的涉外稅收制度以及如何實(shí)行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國(guó)家和國(guó)際組織都應(yīng)尊重他國(guó)的稅收。

國(guó)家稅收原則一個(gè)最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個(gè)國(guó)家可以任意地制定本國(guó)的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個(gè)國(guó)家不能要求他國(guó)必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度。在國(guó)際稅法領(lǐng)域，不存在對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對(duì)國(guó)家稅收其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國(guó)等一些國(guó)家，國(guó)際稅法被理解為特定國(guó)家稅法的國(guó)際方面。[9]國(guó)際稅法都是國(guó)家立法的產(chǎn)物，而不是來(lái)自于國(guó)家的習(xí)慣，也不是來(lái)自于國(guó)際組織的立法。國(guó)際稅收協(xié)定雖然對(duì)締約國(guó)有約束力，但如不經(jīng)國(guó)內(nèi)立法，則不對(duì)納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]

國(guó)家稅收的存在，導(dǎo)致了各國(guó)在稅收立法方面各行其是，使各國(guó)稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國(guó)家只實(shí)行來(lái)源地稅收管轄權(quán)，有的國(guó)家同時(shí)實(shí)行來(lái)源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國(guó)家同時(shí)實(shí)行三種稅收管轄權(quán)，即來(lái)源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國(guó)民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國(guó)際雙重征稅方面，有的國(guó)家對(duì)外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅制，而有的國(guó)家只對(duì)來(lái)源國(guó)根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進(jìn)行抵免；在實(shí)行抵免制的國(guó)家中，有的實(shí)行饒讓抵免，有的則不實(shí)行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國(guó)是否要采取措施對(duì)其進(jìn)行消除，也完全取決于本國(guó)的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國(guó)必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國(guó)究竟實(shí)行怎樣的稅收法律制度，對(duì)什么人進(jìn)行征稅、征什么稅，以及實(shí)行怎樣的稅率等，國(guó)際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國(guó)根據(jù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而定。

國(guó)際稅收協(xié)定是國(guó)際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國(guó)通常都通過(guò)簽訂稅收協(xié)定進(jìn)行合作。但由于各國(guó)在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國(guó)際合作無(wú)法達(dá)成一個(gè)像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個(gè)多邊協(xié)定或公約，也更無(wú)法成立一個(gè)像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國(guó)稅收法律制度的國(guó)際組織。雖然經(jīng)合組織（oecd）和聯(lián)合國(guó)都分別制定了一個(gè)稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國(guó)在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時(shí)提供一個(gè)參考和方便。目前，各國(guó)在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過(guò)雙邊協(xié)定的方式進(jìn)行合作。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前世界上已有近二千個(gè)雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國(guó)根據(jù)本國(guó)稅法在互惠基礎(chǔ)上達(dá)成的，因此，它們?cè)谥T多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國(guó)家稅收原則。

在國(guó)際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國(guó)家稅收原則。一國(guó)在執(zhí)行本國(guó)稅法方面，不受他人或他國(guó)的干涉，也不受任何國(guó)際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國(guó)的稅收法律制度，服從居住國(guó)的居民稅收管轄，又要遵守來(lái)源國(guó)的稅收法律制度，服從來(lái)源國(guó)的來(lái)源地稅收管轄。一國(guó)稅收管轄權(quán)的行使不受他國(guó)稅收管轄權(quán)的影響。

此外，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決方面，國(guó)家稅收原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國(guó)所作出的稅收裁決，并不能在另一國(guó)得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相應(yīng)調(diào)整時(shí)，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國(guó)雙方主管部門(mén)應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達(dá)成一個(gè)解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒(méi)有強(qiáng)制要求。在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投資等領(lǐng)域，一般都有一個(gè)專(zhuān)門(mén)解決有關(guān)爭(zhēng)議的機(jī)構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（wto）的爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭(zhēng)端國(guó)際中心”（icsid）等。這些機(jī)構(gòu)所作出的決定，對(duì)有關(guān)國(guó)家一般都具有一定的約束力。但在國(guó)際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類(lèi)似的組織或機(jī)構(gòu)。如果二國(guó)之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國(guó)只能通過(guò)相互協(xié)商的途徑進(jìn)行解決，即使協(xié)商不成也別無(wú)他途。[14]總之，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議中，就是存在雙重征稅，一國(guó)也不能被要求放棄其征稅權(quán)。

國(guó)家稅收原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法經(jīng)濟(jì)原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。但它與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它法律部門(mén)的原則又有所不同。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的今天，國(guó)家在其它國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作的過(guò)程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域，各國(guó)所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對(duì)外國(guó)產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（wto）的嚴(yán)格約束。在國(guó)際投資或國(guó)際金融領(lǐng)域也都有類(lèi)似的情形。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇是當(dāng)今國(guó)際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，尤其是國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個(gè)基本原則。而這二種待遇從一定意義上說(shuō)都是對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的某種削弱，或者說(shuō)是國(guó)家在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作中對(duì)經(jīng)濟(jì)權(quán)力的一種讓與。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，無(wú)論是國(guó)民待遇還是最惠國(guó)待遇都不構(gòu)成一項(xiàng)原則。稅收協(xié)定中“無(wú)差別”條款的否定表達(dá)方式，也不能成為國(guó)民待遇作為一項(xiàng)原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對(duì)“無(wú)差別”條款均提出保留，[16]法國(guó)和英國(guó)對(duì)該款的第一項(xiàng)也提出了相應(yīng)的保留。國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇原則的排除，高度地維護(hù)了國(guó)家的稅收。

四、國(guó)際稅收分配公平原則

國(guó)際稅收分配公平是指國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國(guó)際稅收利益的分配，使有關(guān)國(guó)家從國(guó)際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國(guó)際稅收分配公平原則。國(guó)家間的稅收分配關(guān)系是國(guó)際稅法的重要調(diào)整對(duì)象之一。各國(guó)的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個(gè)重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國(guó)企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》在序言中宣稱(chēng)，名成員國(guó)均把各國(guó)獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲?guó)際稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒(méi)有公平的稅收分配便沒(méi)有稅收的國(guó)際合作。

國(guó)際稅收分配公平原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用與體現(xiàn)。《各國(guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國(guó)家在法律上一律平等，并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問(wèn)題的國(guó)際決策過(guò)程，……并且公平地分享由此而來(lái)的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來(lái)的各種效益”運(yùn)用到國(guó)際稅法領(lǐng)域，必然要求國(guó)際稅收利益分配的公平。

實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國(guó)之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項(xiàng)跨國(guó)所得中，一般至少要涉及二個(gè)國(guó)家，即所得來(lái)源國(guó)和所得納稅人居住國(guó)。該二國(guó)可分別根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對(duì)同一跨國(guó)所得進(jìn)行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對(duì)他們的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。但如何進(jìn)行劃分，則涉及到二國(guó)稅收利益的分配問(wèn)題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國(guó)家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強(qiáng)調(diào)來(lái)源地稅收管轄權(quán)對(duì)所得來(lái)源國(guó)或資本輸入國(guó)較為有利，而強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對(duì)居住國(guó)或資本輸出國(guó)較為有利。當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國(guó)家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時(shí)，那么無(wú)論實(shí)行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實(shí)現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國(guó)家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時(shí)，就要對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進(jìn)行合理的劃分，才能實(shí)現(xiàn)稅收分配的公平。

一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國(guó)家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)時(shí)，聯(lián)合國(guó)卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家間稅收協(xié)定的簽訂。因?yàn)榻?jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間，必然會(huì)造成發(fā)展中國(guó)家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國(guó)范本雖然也對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來(lái)源地管轄權(quán)明顯擴(kuò)大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實(shí)現(xiàn)居住國(guó)與來(lái)源國(guó)間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個(gè)月以上，而聯(lián)合國(guó)范本為6個(gè)月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個(gè)月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，而聯(lián)合國(guó)范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營(yíng)業(yè)地點(diǎn)也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；此外，聯(lián)合國(guó)范本還規(guī)定，在另一國(guó)從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，等等。總之，聯(lián)合國(guó)范本對(duì)二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國(guó)際稅收分配公平這一原則。

在國(guó)際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對(duì)消極投資所得的預(yù)提稅率進(jìn)行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以?xún)?nèi)，聯(lián)合國(guó)范本雖然沒(méi)有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制。對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制，其目的就是要使居住國(guó)也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來(lái)源國(guó)獨(dú)占，從而使來(lái)源國(guó)和居住國(guó)有一個(gè)合理的稅收分配。

此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的公平交易原則也在一定程度上反映了國(guó)際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國(guó)家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國(guó)家與國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，有關(guān)國(guó)家便可根據(jù)公平成交價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行定價(jià)，使該國(guó)從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。

五、國(guó)際稅收中性原則

所謂國(guó)際稅收中性原則是指國(guó)際稅收體制不應(yīng)對(duì)跨國(guó)納稅人跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個(gè)中性的國(guó)際稅收體制應(yīng)既不鼓勵(lì)也不阻礙納稅人在國(guó)內(nèi)進(jìn)行投資還是向國(guó)外進(jìn)行投資，是在國(guó)內(nèi)工作還是到國(guó)外工作，或者是消費(fèi)外國(guó)產(chǎn)品還是消費(fèi)本國(guó)產(chǎn)品。[19]

稅收中性是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則。它要求政府的稅收活動(dòng)不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價(jià)格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟(jì)合理性，也不應(yīng)通過(guò)稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國(guó)內(nèi)稅法是否為良法的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國(guó)際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個(gè)好的國(guó)際稅法就不應(yīng)對(duì)資本、勞動(dòng)和貨物等在國(guó)際間的流動(dòng)產(chǎn)生影響，從而有助于實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實(shí)上，目前各國(guó)簽訂稅收協(xié)定，進(jìn)行國(guó)際稅收合作的一個(gè)重要目標(biāo)也就是要促進(jìn)貨物、勞動(dòng)和資本在國(guó)際間的流動(dòng)。[21]

國(guó)際稅收中性原則可以從來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二個(gè)角度進(jìn)行衡量。從來(lái)源國(guó)的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國(guó)的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出，使得在國(guó)內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國(guó)家內(nèi)的本國(guó)投資者和外國(guó)投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無(wú)差別，實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對(duì)立或矛盾，比如前者要求居住國(guó)對(duì)其居民的全球所得進(jìn)行征稅，并對(duì)外國(guó)來(lái)源所得的外國(guó)稅收實(shí)行抵免，而資本輸入中性則要求居住國(guó)對(duì)所有的外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過(guò)來(lái)，一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個(gè)國(guó)家究竟應(yīng)實(shí)行怎樣的稅收政策才能既堅(jiān)持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒(méi)有一個(gè)適當(dāng)?shù)拇鸢浮＿@也就為一個(gè)國(guó)家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國(guó)際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國(guó)際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實(shí)踐中，一個(gè)國(guó)家在制定稅法時(shí)，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國(guó)家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法比發(fā)展中國(guó)家的稅法更趨向于中性，比如，美國(guó)對(duì)內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對(duì)外資沒(méi)有稅收優(yōu)惠，實(shí)行資本輸入中性；而對(duì)海外投資，一般也不實(shí)行稅收饒讓制度，堅(jiān)持資本輸出中性。而發(fā)展中國(guó)家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵(lì)外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國(guó)際稅收實(shí)踐中偏離稅收中性的做法較為常見(jiàn)，但堅(jiān)持稅收中性的做法也更為普遍，國(guó)際稅收中性作為一個(gè)基本信念或一項(xiàng)原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國(guó)際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國(guó)際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會(huì)受其影響。另外常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。

六、跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則

所謂跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國(guó)納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國(guó)所實(shí)行的個(gè)人所得稅中，累進(jìn)稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說(shuō)，一項(xiàng)國(guó)際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國(guó)納稅人自覺(jué)納稅，從而使國(guó)際稅法有效實(shí)施。

在現(xiàn)行國(guó)際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國(guó)納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。其實(shí)，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說(shuō)就是稅負(fù)公平原則的一個(gè)直接要求。因?yàn)殡p重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會(huì)造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國(guó)際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。

稅負(fù)公平是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則，[22]但是國(guó)際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國(guó)內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對(duì)而言的。在國(guó)內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國(guó)內(nèi)納稅人為參照對(duì)象。參照對(duì)象單一，公平較易得到實(shí)施。而在國(guó)際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因?yàn)橐粋€(gè)跨國(guó)納稅人通常都要既受到來(lái)源國(guó)的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國(guó)的最終管轄，有可能要分別在來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二次納稅。這樣一來(lái)，納稅人稅負(fù)公平就會(huì)有二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即來(lái)源國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)和居住國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不同時(shí)，納稅人只能在其中一個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時(shí)在兩個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人在來(lái)源地國(guó)的所得實(shí)行免稅時(shí)，納稅人在來(lái)源國(guó)境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國(guó)的納稅人相比就不一定公平，因?yàn)樵诰幼?guó)的稅率高于來(lái)源地國(guó)的稅率時(shí)，與該納稅人所得相同的居住國(guó)納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對(duì)較高；當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人的來(lái)源國(guó)所得不予免稅，而其稅率高于來(lái)源國(guó)的稅率時(shí)，納稅人根據(jù)稅法在居住國(guó)補(bǔ)交相應(yīng)稅款，這時(shí)該納稅人與居住國(guó)的納稅人相比實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來(lái)源地國(guó)的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個(gè)國(guó)家制定涉外稅法時(shí)，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。

事實(shí)上，一個(gè)國(guó)家很難對(duì)在本國(guó)境內(nèi)的非居民制定一個(gè)公平標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)一個(gè)納稅人的稅負(fù)是否公平進(jìn)行衡量，則需要對(duì)所有有關(guān)國(guó)家的稅法進(jìn)行綜合累積評(píng)估，而不能僅從一國(guó)的稅法進(jìn)行判斷。

七、結(jié)語(yǔ)

國(guó)際稅法的上述四項(xiàng)基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國(guó)家稅收原則與國(guó)際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國(guó)際稅收中性原則與跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國(guó)家稅收原則是國(guó)際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強(qiáng)調(diào)稅法對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國(guó)際稅法的每一制度或原則往往都同時(shí)反映了上述四項(xiàng)原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價(jià)制度，就同時(shí)反映了國(guó)家稅收原則、國(guó)際稅收分配公平原則，也反映了國(guó)際稅收中性原則和國(guó)際納稅人稅負(fù)公平原則。

「注釋

[1] 王貴國(guó)：《理一分殊——芻議國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，載《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁(yè)。

[2] 高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁(yè)。

[3] 劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁(yè)。

[4] 陳大鋼主編：《國(guó)際稅法》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁(yè)。

[5] 廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁(yè)。另見(jiàn)余勁松、吳志攀主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁(yè)。

[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64

[7] 陳安教授認(rèn)為，國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則包括經(jīng)濟(jì)原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見(jiàn)陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁(yè)。

[8] 加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和國(guó)際金融專(zhuān)家bird是這樣認(rèn)為的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.

[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[11] 王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁(yè)。

[12] 王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁(yè)。

[13] 根據(jù)聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國(guó)與有關(guān)國(guó)家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實(shí)施稅收協(xié)定時(shí)發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。

[14] 近年來(lái)，在個(gè)別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭(zhēng)議的仲裁解決條款，如歐盟針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的雙重征稅問(wèn)題于1990年通過(guò)的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤(rùn)而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國(guó)與德國(guó)、墨西哥，德國(guó)與法國(guó)、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對(duì)稅收協(xié)定的解釋與適用問(wèn)題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過(guò)適用，而且也沒(méi)有得到更多國(guó)家的采用。

[15] 聯(lián)合國(guó)《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無(wú)差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國(guó)一方國(guó)民、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)和資本在締約國(guó)另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國(guó)另一國(guó)國(guó)民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國(guó)民待遇的表達(dá)或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國(guó)居民和本國(guó)居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因?yàn)槿绱耍粐?guó)對(duì)外資和外國(guó)企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實(shí)行。

[16] 經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.

[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.

[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.

篇4

一、負(fù)責(zé)任稅收主權(quán)的內(nèi)涵與要義

主權(quán)是國(guó)家的固有屬性，“主權(quán)幫助創(chuàng)造了國(guó)家，當(dāng)面臨著來(lái)自?xún)?nèi)部或外部的威脅時(shí)，主權(quán)幫助維護(hù)著國(guó)家的完整性，主權(quán)幫助保障著國(guó)家的連續(xù)性并防止它們的消亡。WwW.133229.COM”[2]稅收主權(quán)是國(guó)家根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)制定其稅收政策，對(duì)稅收活動(dòng)進(jìn)行有效的管理，以及自主、獨(dú)立地參與國(guó)際稅收利益分配關(guān)系，以增加財(cái)政收入，維護(hù)自己的稅收權(quán)益的根本權(quán)利。在當(dāng)今全球化的條件下，稅收主權(quán)對(duì)于維護(hù)和促進(jìn)各國(guó)的生存和發(fā)展具有極其重要的價(jià)值意義和功能。從性質(zhì)上來(lái)看，一方面，稅收主權(quán)是一國(guó)維護(hù)、推進(jìn)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的極其重要的手段和資源，所以，稅收主權(quán)必須保有足夠的權(quán)力張力和行使自由，這就決定了稅收主權(quán)具有絕對(duì)的屬性，意味著稅收主權(quán)具有完全的獨(dú)立自主性，不受外來(lái)的干預(yù)或損抑。另一方面，在經(jīng)濟(jì)全球化的條件下，各國(guó)的稅收主權(quán)行為之間的相互聯(lián)系、影響日益廣泛、密切和深入，稅收政策的外部效應(yīng)使得一國(guó)稅收政策往往成為雙刃劍。在 現(xiàn)代 國(guó)際社會(huì)，“國(guó)家承擔(dān)的基本責(zé)任是不要做出有損于他國(guó)權(quán)利的行為。”[3]稅收主權(quán)也因此具有了相對(duì)的屬性，這意味著各國(guó)基于稅收協(xié)調(diào)與合作的需要，必然要對(duì)各自的稅收主權(quán)予以相互調(diào)整、約束和平衡等，稅收主權(quán)因而不能再是一種完全絕對(duì)的行動(dòng)自由。

在新的 歷史 條件下，一個(gè)國(guó)家之所以擁有主權(quán)權(quán)力，不僅是因?yàn)樗诼?lián)合國(guó)和各種國(guó)際制度內(nèi)占有名義上的席位，更是由于它能夠?qū)?guó)內(nèi)和國(guó)際社會(huì)承擔(dān)和履行應(yīng)有的責(zé)任。[4]“在某種程度上作為責(zé)任的主權(quán)， 在國(guó)際實(shí)踐中日益得到廣泛承認(rèn)。”[5]因此，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)將成為稅收主權(quán)絕對(duì)性與相對(duì)性的平衡融合的指導(dǎo)原則、理念和衡量標(biāo)準(zhǔn)。負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)所強(qiáng)調(diào)的是，在經(jīng)濟(jì)全球化的條件下，稅收主權(quán)的擁有和行使應(yīng)當(dāng)以對(duì)國(guó)內(nèi)和國(guó)際社會(huì)擔(dān)當(dāng)責(zé)任為基礎(chǔ)和歸依。負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)要求一國(guó)既要關(guān)注本國(guó)的稅收利益，也要關(guān)注他國(guó)的稅收利益；既要考慮眼前利益更要協(xié)調(diào)規(guī)劃長(zhǎng)遠(yuǎn)利益；既要著力于本國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，也要兼顧國(guó)際社會(huì)的協(xié)調(diào)共同發(fā)展。負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)為各國(guó)正當(dāng)?shù)匦惺苟愂罩鳈?quán)權(quán)力提供了一個(gè)原則框架，為稅收主權(quán)的權(quán)力張力與約束提供了調(diào)整平衡的基礎(chǔ)與空間，為各國(guó)在稅收領(lǐng)域的主權(quán)行為建立了較為一致的期望或預(yù)期，從而有助于國(guó)際稅收秩序的良性發(fā)展。通過(guò)各國(guó)的協(xié)商和實(shí)踐推動(dòng)，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)將逐步形成具體的責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)，從而更好地指導(dǎo)、規(guī)范各國(guó)稅收主權(quán)。[6]從性質(zhì)和效果上來(lái)看，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)意味著各種稅收主權(quán)活動(dòng)必須受到相應(yīng)的約束和限制，稅收主權(quán)似乎將因此被迫收縮而不能完全自由地行使。然而，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)并不意味著硬性限制稅收主權(quán)權(quán)力，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)賦予了主權(quán)一種彈性的平衡調(diào)整性質(zhì)，其效果是產(chǎn)生一種結(jié)構(gòu)性的規(guī)范約束效力，從而促使各國(guó)在享有稅收行動(dòng)自由的同時(shí)，與相關(guān)各方進(jìn)行必要的協(xié)調(diào)平衡。因此，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)應(yīng)該是一種行使自由與利益平衡的互動(dòng)結(jié)構(gòu)，而不是那種對(duì)稅收主權(quán)權(quán)力進(jìn)行單向的硬性壓制的僵化約束。

二、國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的動(dòng)因及其內(nèi)涵

（一）國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的概念梳理

國(guó)際稅收協(xié)調(diào)在財(cái)政稅收學(xué)界是一個(gè)被廣泛使用的術(shù)語(yǔ)，國(guó)內(nèi)財(cái)政稅收理論界普遍使用的是“國(guó)際稅收關(guān)系協(xié)調(diào)”的概念，其含義是指圍繞兩個(gè)或兩個(gè)以上的主權(quán)國(guó)家（或地區(qū)），對(duì)跨國(guó)納稅人行使各自稅收管轄權(quán)所產(chǎn)生的沖突進(jìn)行協(xié)調(diào)的行為。[7]在國(guó)內(nèi)稅法學(xué)界，還沒(méi)有學(xué)者對(duì)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)從正面直接進(jìn)行定義。在西方國(guó)家，對(duì)于國(guó)際稅收協(xié)調(diào)這一術(shù)語(yǔ)也存在著諸多爭(zhēng)論。早期的一些學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是國(guó)家間通過(guò)建立協(xié)商機(jī)制來(lái)進(jìn)行合作以解決稅收差異的行為，或者是關(guān)稅同盟和經(jīng)濟(jì)同盟成員國(guó)為了推動(dòng)一體化進(jìn)程而協(xié)調(diào)稅收政策的過(guò)程。近期一些學(xué)者則認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)有兩個(gè)不同的方向：一是各國(guó)稅制完全消除差異，實(shí)現(xiàn)均等化；另外的方向是“差異化”前提下的協(xié)調(diào)，即允許每個(gè)國(guó)家可以有不同的稅制，但在運(yùn)用稅收政策時(shí)必須考慮大家共同的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目標(biāo)。此外，一些學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)也包括主權(quán)國(guó)家稅收制度的趨同趨勢(shì)。[8]總之，西方理論界對(duì)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的定義有不同，主要體現(xiàn)在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的范圍和程度上，以及目的、方向上。當(dāng)前，西方稅收理論界使用最多的，并得到公認(rèn)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的表述是“interna-tionaltaxharmonization”。在具體使用這一術(shù)語(yǔ)時(shí)，其外延仍有很大的不同。但一般認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是指一些國(guó)家或地區(qū)為了建立共同市場(chǎng)或經(jīng)濟(jì)集團(tuán)，消除稅收上對(duì)商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員流動(dòng)的障礙，采取措施使集團(tuán)內(nèi)不同國(guó)家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（包括稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦。[9]

（二）國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的動(dòng)因與內(nèi)容

筆者認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的主要目的是消除和避免國(guó)際稅收利益沖突。國(guó)際稅收利益沖突是伴隨著各國(guó)經(jīng)濟(jì)往來(lái)和融合度不斷提高所產(chǎn)生的國(guó)家之間和相關(guān)國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的經(jīng)濟(jì)利益分配矛盾的稅收表現(xiàn)，同時(shí)也是經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展與全球分配機(jī)制矛盾的稅收表現(xiàn)。它主要包括以下幾個(gè)方面內(nèi)容：

1.稅收管轄權(quán)沖突。稅收管轄權(quán)沖突是由于不同國(guó)家在確定納稅人跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值上所采取的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生重疊沖突而產(chǎn)生的結(jié)果，具體表現(xiàn)為三種形式：一是居民稅收管轄權(quán)與來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。二是居民稅收管轄權(quán)之間的沖突。三是來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。稅收管轄權(quán)沖突往往導(dǎo)致國(guó)際重復(fù)征稅現(xiàn)象。其弊害是多方面的，由此帶來(lái)的損失不是由某個(gè)國(guó)家而是由世界各國(guó)所共同承擔(dān)的，從而損害了各國(guó)共有利益。[10]

篇5

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的日益發(fā)展，國(guó)際化發(fā)展帶來(lái)了無(wú)限商機(jī)與挑戰(zhàn)。在跨國(guó)投資中，稅負(fù)的多少直接關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。國(guó)際稅收籌劃能使企業(yè)更好地利用外部的稅收環(huán)境，降低企業(yè)的相對(duì)稅負(fù)成本，從而有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的國(guó)際理財(cái)目標(biāo)，提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

1跨國(guó)投資稅收籌劃的含義

跨國(guó)投資稅收籌劃是指納稅人依據(jù)所涉及到的現(xiàn)行稅法（不限一國(guó)一地），在稅收法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，利用國(guó)際稅收差別及有關(guān)國(guó)家稅法的不完善和漏洞，充分運(yùn)用納稅人的權(quán)利（即法定的最低限度的納稅權(quán)），通過(guò)事先對(duì)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)組織形式、投資地點(diǎn)、投資方式和交易活動(dòng)進(jìn)行適當(dāng)而周密的安排和籌劃，以公開(kāi)或接近公開(kāi)的合法手段，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度地節(jié)約稅收成本的利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤(rùn)或現(xiàn)金流量最大化。跨國(guó)投資稅收籌劃亦稱(chēng)國(guó)際稅收籌劃，實(shí)質(zhì)上是一種避稅計(jì)劃。雖然各國(guó)對(duì)避稅概念的認(rèn)識(shí)存在差異，但多數(shù)認(rèn)為應(yīng)將國(guó)際稅收籌劃嚴(yán)格地限制在狹義的國(guó)際避稅或正當(dāng)避稅、順?lè)ㄒ庾R(shí)避稅的范疇。國(guó)際偷逃稅是指納稅人在納稅義務(wù)已發(fā)生并且確定的情況下，濫用稅收協(xié)定或采取不公開(kāi)的具有欺詐性和隱瞞性的手段，以逃脫其實(shí)際納稅義務(wù)的行為，其結(jié)果不僅與稅法的立法意圖相違背，而且與法律不相符合。這些不當(dāng)避稅或逆法避稅的作法，相對(duì)于國(guó)際稅收籌劃是有本質(zhì)區(qū)別的。

2跨國(guó)投資稅收籌劃的空間

跨國(guó)投資稅收籌劃的內(nèi)在動(dòng)因（根本原因）在于每個(gè)跨國(guó)納稅人都有著減輕自身納稅義務(wù)、實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的強(qiáng)烈愿望。而外在原因是不同國(guó)家在稅制結(jié)構(gòu)、稅收管轄權(quán)、經(jīng)濟(jì)源、稅源、稅基范圍、課稅對(duì)象和稅率等方面的法律制度和稅收優(yōu)惠政策存在差異，不僅為國(guó)際稅收籌劃提供了可能的空間和機(jī)會(huì)，更使其較國(guó)內(nèi)納稅籌劃有著更為廣闊的空間。此外，為了避免國(guó)際雙重征稅，現(xiàn)今國(guó)家與國(guó)家之間普遍都簽署了雙邊的全面性稅收協(xié)定，根據(jù)協(xié)定，締約國(guó)雙方的居民和非居民均可以享受到許多關(guān)于境外繳納稅款扣除或抵免等稅收優(yōu)惠政策，這也為國(guó)際稅收籌劃提供了一定的空間。跨國(guó)投資者通過(guò)對(duì)不同國(guó)家間的稅制差異和稅法漏洞的發(fā)現(xiàn)和利用，不僅能維護(hù)自身的既得利益，而且能為消除和減輕跨國(guó)納稅提供強(qiáng)有力的制度及法律保證。

3跨國(guó)投資稅收籌劃的策略

3．1利用避稅地進(jìn)行稅收籌劃

一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的政府為了吸引外國(guó)資本流入，繁榮本國(guó)或本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)，對(duì)外國(guó)政府和民間投資者在此投資經(jīng)營(yíng)所得與資產(chǎn)免稅或按較低的稅率征稅或?qū)嵭写罅慷愂諆?yōu)惠政策，為投資者提供不納稅或少納稅條件，稱(chēng)為國(guó)際避稅地（亦稱(chēng)國(guó)際避稅港）。國(guó)際避稅地的類(lèi)型大致可以分為以下三種：第一種是“純國(guó)際避稅地”（又稱(chēng)無(wú)稅收管轄權(quán)的國(guó)家或地區(qū)），即不開(kāi)征公司所得稅和個(gè)人所得稅以及一般財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)家或地區(qū)；第二種是“半純國(guó)際避稅地”，即完全放棄居民稅收管轄權(quán)而只實(shí)行地域稅收管轄權(quán)的國(guó)家或地區(qū)；第三種是“特別國(guó)際避稅地”，即盡管按照國(guó)際慣例制定稅法并實(shí)行征稅，但對(duì)某些類(lèi)別的公司卻實(shí)行特殊的稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)。

一般情況下，利用國(guó)際避稅地減輕稅收負(fù)擔(dān)籌劃基本策略有如下幾種：

（1）把境外企業(yè)開(kāi)辦在“半純國(guó)際避稅地”或“特別國(guó)際避稅地”，從事正常的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而享受在所得和資產(chǎn)以及其他方面的減免稅優(yōu)惠。

（2）虛設(shè)避稅機(jī)構(gòu)。有的跨國(guó)公司為了實(shí)現(xiàn)全球稅負(fù)最小化的目標(biāo)并便于在海外調(diào)撥資金，往往在國(guó)際主要避稅港設(shè)立一個(gè)子公司，然后把其總公司制造的商品直接推銷(xiāo)給另一個(gè)國(guó)家，在根本未經(jīng)過(guò)避稅地子公司中轉(zhuǎn)銷(xiāo)售的情況下，制造出一種經(jīng)過(guò)子公司中轉(zhuǎn)銷(xiāo)售的假象，從而把母公司的所得稅轉(zhuǎn)移到避稅地子公司的賬上，達(dá)到避稅的目的，并且減少了海外資金調(diào)撥的難度。

（3）以基地公司作為信托公司。因?yàn)楸芏惖貙?duì)財(cái)產(chǎn)稅實(shí)行減免征收，可在避稅地設(shè)立個(gè)人持股信托公司，然后將其財(cái)產(chǎn)虛設(shè)為避稅地公司的信托財(cái)產(chǎn)。而所信托的財(cái)產(chǎn)實(shí)際上在幾千里以外，資產(chǎn)信托人和收益人也不是避稅地居民，但信托資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)所得卻歸在信托公司名下，并通過(guò)契約或合同使受托人可以按其意愿行事，從而達(dá)到避稅目的。

（4）通過(guò)組建內(nèi)部保險(xiǎn)公司來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。所謂內(nèi)部保險(xiǎn)公司是指由一個(gè)公司集團(tuán)或從事相同業(yè)務(wù)的公司協(xié)會(huì)投資建立的、專(zhuān)門(mén)用于向其母公司或兄弟公司提供保險(xiǎn)服務(wù)以替代外部保險(xiǎn)市場(chǎng)的一種保險(xiǎn)公司。利用內(nèi)部保險(xiǎn)公司進(jìn)行跨國(guó)稅收籌劃的具體做法是：在一個(gè)無(wú)稅或低稅的國(guó)家或地區(qū)建立內(nèi)部保險(xiǎn)公司，然后母公司和子公司以支付保險(xiǎn)費(fèi)的方式把利潤(rùn)大量轉(zhuǎn)出居住國(guó)，使公司集團(tuán)的一部分利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在避稅地的內(nèi)部保險(xiǎn)公司的賬上。內(nèi)部保險(xiǎn)公司在當(dāng)?shù)夭挥脤?duì)該筆利潤(rùn)納稅；而這筆利潤(rùn)由于不匯回母公司，公司居住國(guó)也不對(duì)其納稅。

3．2利用企業(yè)組織形式進(jìn)行稅收籌劃

企業(yè)組織形式不同，所承擔(dān)的稅負(fù)也存在著較大的差別，因此選擇合適的企業(yè)組織形式對(duì)于實(shí)現(xiàn)減少納稅的目的也十分重要。企業(yè)組織形式主要有三種：獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和股份有限公司，這三種組織形式所適用于的稅法規(guī)定有很大差別。對(duì)于獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)來(lái)說(shuō)，只對(duì)獨(dú)資企業(yè)的業(yè)主和合伙企業(yè)的合伙人從企業(yè)所獲得的收入按5％－35％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率交納所得稅。股份有限公司除要按公司的收入計(jì)算交納公司所得稅外，其股東從公司分得的股利還需按個(gè)人累進(jìn)稅率計(jì)算交納個(gè)人所得稅。并且公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不可以將其已經(jīng)支付給股東的股利從收入中扣除，公司的收入實(shí)際上就承受了雙重課稅，其綜合稅負(fù)率可達(dá)46．4％。因此，對(duì)于規(guī)模不大的企業(yè)，采用合伙企業(yè)的組織形式較合適。

跨國(guó)公司對(duì)外投資則主要有兩種組織形式：一是設(shè)立分公司，二是設(shè)立子公司。從法律的角度來(lái)講，子公司是依照東道國(guó)的相關(guān)法規(guī)注冊(cè)登記成立的獨(dú)立法人，而分公司則隸屬于公司。從稅收的角度分析，不論是子公司還是分公司，都應(yīng)在其所在國(guó)繳納所得稅。但是大多數(shù)國(guó)家對(duì)該國(guó)注冊(cè)登記的公司法人（子公司）與外國(guó)公司設(shè)在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)（分公司）在稅收上具有不同的規(guī)定。前者往往承擔(dān)全面納稅義務(wù)，后者往往承擔(dān)有限納稅義務(wù)。此外，在稅率和優(yōu)惠政策等方面也存在著差異。

（1）子公司具有東道國(guó)法人居民身份，因而可以享受東道國(guó)提供的包括免稅期在內(nèi)的各種稅收優(yōu)惠待遇，以及東道國(guó)與其它國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定所提供的所有優(yōu)惠。而分公司由于是作為母公司的組成部分之一被派往國(guó)外，則不能享受這些優(yōu)惠待遇。

（2）子公司的虧損不能匯入母公司所在國(guó)企業(yè)，而由于分公司與總公司屬于同一法人企業(yè)，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的虧損大都可以直接抵免總公司的盈利，以減少公司的總體稅負(fù)，因此需考慮境外企業(yè)在最初幾年是否能夠盈利的問(wèn)題。一般而言，多數(shù)長(zhǎng)期投資項(xiàng)目在前幾年會(huì)虧損，因而自然是以分公司的形式進(jìn)行對(duì)外投資為佳。

（3）設(shè)立子公司可以享受延期納稅的優(yōu)惠。許多國(guó)家（包括中國(guó)在內(nèi)）規(guī)定跨國(guó)投資企業(yè)的海外子公司的利潤(rùn)在未以股息形式匯回之前，母公司可不必為這筆利潤(rùn)繳納所得稅。譬如美國(guó)《公司所得稅法》就有此規(guī)定。而子公司與總公司是同一法人，其利潤(rùn)不管是否匯回，都應(yīng)并入總公司所繳納或補(bǔ)償所得稅，不享受遞延納稅的好處。

（4）要考慮股息及稅后利潤(rùn)匯出的預(yù)提稅。除了企業(yè)所得稅外，許多國(guó)家規(guī)定外國(guó)子公司應(yīng)就稅后利潤(rùn)匯回母公司的部分再征收預(yù)提所得稅；而對(duì)跨國(guó)公司分支機(jī)構(gòu)的稅后利潤(rùn)，則征收“分支機(jī)構(gòu)稅”，此稅相當(dāng)于對(duì)其分配股息所征收的所得稅。多數(shù)國(guó)家在征收分支機(jī)構(gòu)稅時(shí)，是就分支機(jī)構(gòu)全部稅后利潤(rùn)征收，即不論這筆利潤(rùn)是否匯往總公司作為股息，都要征收此稅；也有些國(guó)家只就分支機(jī)構(gòu)未再投資于固定資產(chǎn)的利潤(rùn)征稅；還有些國(guó)家只就利潤(rùn)的匯出部分征稅，也稱(chēng)為“匯出稅”。因此，跨國(guó)投資者應(yīng)權(quán)衡和比較子公司預(yù)提所得稅和分支機(jī)構(gòu)稅，選擇更為有利的組織形式。

子公司與公司兩種形式各有利弊，如何在兩者之中進(jìn)行選擇，取決于許多財(cái)務(wù)性的和非財(cái)務(wù)性的條件。一般情況，許多跨國(guó)公司就是在經(jīng)營(yíng)初期以分公司的形式在海外經(jīng)營(yíng)，直到分公司開(kāi)始盈利后，再設(shè)法使其成為子公司。但必須注意的是：該種轉(zhuǎn)變產(chǎn)生的資本利得可能要納稅，事前也許還要征得稅收和外匯管制當(dāng)局的同意。

3．3利用各國(guó)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃

各國(guó)在稅收優(yōu)惠政策方面也存在很大的差別，因此，在其它條件相同或相似的情況下，稅收優(yōu)惠政策自然成了考慮的重要因素。利用各國(guó)對(duì)引入外資的優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃，也是一種重要方法。

（1）投資項(xiàng)目和區(qū)域優(yōu)惠。一般而言，發(fā)達(dá)國(guó)家稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)放在高新技術(shù)的開(kāi)發(fā)、能源的節(jié)約和環(huán)境的保護(hù)上。而發(fā)展中國(guó)家為了引進(jìn)外資和先進(jìn)技術(shù)，稅收鼓勵(lì)的范圍相對(duì)廣泛得多，往往對(duì)某一地區(qū)或某些行業(yè)給予普遍優(yōu)惠，優(yōu)惠政策相對(duì)也要多一些。例如韓國(guó)、新加坡、馬來(lái)西亞等國(guó)家就為外資進(jìn)入提供低稅或免稅優(yōu)惠政策，稅收優(yōu)惠通常以所得稅為主。

（2）扣除項(xiàng)目?jī)?yōu)惠。某些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家規(guī)定外商投資企業(yè)的固定資產(chǎn)的折舊可以采取加速折舊和縮短折舊年限的稅收優(yōu)惠政策。例如美國(guó)規(guī)定期限為3年、5年、7年的公司財(cái)產(chǎn)，采用雙倍余額遞減折舊法，折舊期限為15年和20年的公司財(cái)產(chǎn)，采用15％的余額遞減折舊法；有些國(guó)家稅法還允許計(jì)提某些準(zhǔn)備金，包括重置準(zhǔn)備金。

（3）虧損減免優(yōu)惠。大多數(shù)國(guó)家都規(guī)定了虧損減免稅的優(yōu)惠政策，但減免期限不同。荷蘭是稅率較低，且稅收優(yōu)惠政策較多的國(guó)家之一，該國(guó)規(guī)定公司任何年度的虧損都可以從未來(lái)8年內(nèi)所得中扣除，且公司存在前6年中的“經(jīng)營(yíng)虧損”，可在未來(lái)不受限制的年度中的所得中扣除。

（3）資本利得減免優(yōu)惠。一些發(fā)達(dá)國(guó)家為了鼓勵(lì)資本流動(dòng)、活躍資本市場(chǎng)，對(duì)資本利得采用較輕的稅收政策甚至免稅。例如位于歐洲西部的盧森堡，從1929年起對(duì)持股公司實(shí)行一種特殊的稅收優(yōu)惠，幾乎免征了一切所得稅、資本利得稅、預(yù)提稅和個(gè)人所得稅。只對(duì)符合一定條件的新增資本課征1％的資本稅和對(duì)公司的股份資本課征0．2％的財(cái)產(chǎn)稅。在這些國(guó)家投資的跨國(guó)納稅人如能及時(shí)調(diào)整財(cái)務(wù)政策，盡量將流動(dòng)性收益轉(zhuǎn)化為資本性收益，就會(huì)獲得相當(dāng)可觀的效果。

（4）利用國(guó)際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)合理避稅。國(guó)際稅收協(xié)定一般是指國(guó)與國(guó)之間簽訂的避免對(duì)所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協(xié)定。世界各國(guó)普遍采用締結(jié)雙邊稅收協(xié)定這一方式來(lái)解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題和調(diào)整兩國(guó)間稅收利益分配。為了避免國(guó)際雙重征稅，締結(jié)國(guó)雙方都要做出相應(yīng)讓步，從而達(dá)成締約國(guó)雙方居民都享有的共識(shí)。如瑞士與英、美等30多個(gè)國(guó)家締結(jié)了全面稅收協(xié)定。瑞士預(yù)提稅稅率：一般股息為35％，對(duì)協(xié)定國(guó)降為5％、7．5％、15％或20％；利息為35％，對(duì)協(xié)定國(guó)降為5％、7％、15％或20％；特許權(quán)使用費(fèi)不征稅。一般這種優(yōu)惠只有締約國(guó)的一方或雙方的居民有資格享受。但是，當(dāng)今資本的跨國(guó)自由流動(dòng)和新經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)自由建立，使其可以與稅收協(xié)定網(wǎng)的結(jié)合成為可能。跨國(guó)納稅人可試圖把從一國(guó)向另一國(guó)的投資通過(guò)第三國(guó)迂回進(jìn)行，以便從適用不同國(guó)家的稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法中受益。我國(guó)也已與83個(gè)國(guó)家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，所以跨國(guó)投資納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)一定要注意這些對(duì)外締結(jié)協(xié)定的情況，把稅后所得分配到有稅收協(xié)定關(guān)系的所在國(guó)，這樣可以享受較低的預(yù)提稅稅率。

參考文獻(xiàn)

1蓋地．企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù)［M］.大連……全：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005

2劉功文．“入世”態(tài)勢(shì)下的國(guó)際避稅與反避稅［J］．重慶商學(xué)院學(xué)報(bào)，2002（1）

3楊林．企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)納稅籌劃研究［J］．中國(guó)海洋人學(xué)報(bào)，2003（1）

篇6

國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議相較于一般的國(guó)家間的爭(zhēng)端有自己的獨(dú)特之處。因?yàn)殛P(guān)于解釋或適用稅收協(xié)定產(chǎn)生的沖突可能發(fā)端于國(guó)內(nèi)稅收爭(zhēng)議，也可能肇始于國(guó)家間稅收利益分配的矛盾；大部分情況下，納稅人對(duì)于爭(zhēng)議的解決有直接的利害關(guān)系，他們不應(yīng)被不合理地排除在爭(zhēng)端解決程序之外；國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決方案往往通過(guò)締約國(guó)一方或雙方的征稅或退稅得以執(zhí)行，執(zhí)行的情況取決于國(guó)內(nèi)的憲法和稅法的有關(guān)規(guī)定。國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議的這些特點(diǎn)決定了解決爭(zhēng)議的程序也具有自己的特性。

二、相互協(xié)商程序

（一）相互協(xié)商程序的類(lèi)型

為了解決兩種不同類(lèi)型的國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議，相互協(xié)商程序可分為兩類(lèi)：

一是針對(duì)間接國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議的，用于解決特定案件的相互協(xié)商程序。它解決的是因締約國(guó)的征稅不符合稅收協(xié)定引起的爭(zhēng)議。這類(lèi)爭(zhēng)議經(jīng)由納稅人和締約國(guó)的國(guó)際稅收爭(zhēng)議發(fā)展而成。《經(jīng)合組織范本》第25條第1款和第2款對(duì)此進(jìn)行了規(guī)定：當(dāng)一個(gè)人認(rèn)為締約國(guó)一方或雙方的措施，導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對(duì)其不符合本協(xié)定規(guī)定的征稅時(shí)，可以不考慮國(guó)內(nèi)所規(guī)定的補(bǔ)救方法，將案情提交本人為其居民的締約國(guó)主管當(dāng)局，或者如果案情屬于第24條第1款，可以提交本人為其國(guó)民的締約國(guó)主管當(dāng)局。該項(xiàng)案情必須在不符合本協(xié)定規(guī)定的征稅行動(dòng)第一次通知起，3年內(nèi)提出。主管當(dāng)局如果認(rèn)為提出的意見(jiàn)合理，又不能單方面滿(mǎn)意地解決時(shí)，應(yīng)設(shè)法與締約國(guó)另一方主管當(dāng)局相互協(xié)商解決本案，以避免不符合本協(xié)定地征稅。達(dá)成的任何協(xié)議應(yīng)予執(zhí)行，而不受該締約國(guó)國(guó)內(nèi)法律的任何時(shí)間限制。

實(shí)踐中，引起有關(guān)對(duì)納稅人不符合稅收協(xié)定征稅的爭(zhēng)議，最常見(jiàn)的情形主要有以下幾種：第一，在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)時(shí)，把的一般行政管理費(fèi)用分配給常設(shè)機(jī)構(gòu)的比例問(wèn)題；第二，利息、特許權(quán)使用費(fèi)的支付人和受益所有人之間存在特殊關(guān)系時(shí)，支付人所在國(guó)對(duì)利息和特許權(quán)使用費(fèi)超正常支付部分的征稅問(wèn)題；第三，關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)稅利潤(rùn)的調(diào)整問(wèn)題；第四，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間超正常支付的利息，以及與受益所有人具有特殊關(guān)系的支付人所支付的利息，享有債權(quán)的公司所在的締約國(guó)為實(shí)施其有關(guān)資本弱化的法律而將該利息視為股息征稅的問(wèn)題；第五，有關(guān)納稅人住所的確定問(wèn)題，常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)立問(wèn)題，以及雇員從事臨時(shí)性勞務(wù)的確定問(wèn)題。

二是針對(duì)直接國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議的解釋性和立法性的相互協(xié)商程序。《經(jīng)合組織范本》第25條第3款規(guī)定：“締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決在解釋和實(shí)施本協(xié)定時(shí)發(fā)生的困難和疑義。締約國(guó)雙方主管當(dāng)局也可以為避免本協(xié)定未規(guī)定的雙重征稅進(jìn)行協(xié)商。”引起這類(lèi)問(wèn)題的，可能是協(xié)定的用語(yǔ)模棱兩可，條款含義存在分歧，或是發(fā)生締約國(guó)雙方在簽訂協(xié)定時(shí)沒(méi)有預(yù)見(jiàn)的變化，沒(méi)有規(guī)定的情況。與解決特定案件的相互協(xié)商程序不同，主管當(dāng)局并沒(méi)有義務(wù)提起解釋性的相互協(xié)商程序，因?yàn)椤督?jīng)合組織范本注釋》第25條第3款第32段認(rèn)為：“本款第一句要求稅務(wù)當(dāng)局，如果可能的話(huà)，通過(guò)相互協(xié)商解決解釋和執(zhí)行協(xié)定中的困難。”對(duì)于立法性的相互協(xié)商程序，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)并非真正的爭(zhēng)端解決程序，因?yàn)槠淙狈τ袪?zhēng)議的稅收協(xié)定條款。它只是試圖彌補(bǔ)協(xié)定范圍內(nèi)的漏洞，避免這些漏洞所可能導(dǎo)致的雙重征稅。但立法性的相互協(xié)商程序仍受協(xié)定范圍的限制，主管當(dāng)局并未被授權(quán)解決一些應(yīng)由締約國(guó)進(jìn)一步談判的事項(xiàng)。和復(fù)雜的稅收協(xié)定爭(zhēng)議進(jìn)行的一種談判，屬于外交上的爭(zhēng)端解決方法。相互協(xié)商程序允許談判由有關(guān)國(guó)家的主管當(dāng)局進(jìn)行，而非通過(guò)外交途徑，主要是出于便利的考慮。

（二）相互協(xié)商程序的缺陷相互協(xié)商程序受到的最主要批評(píng)是，主管當(dāng)局僅負(fù)有尋求解決爭(zhēng)議的義務(wù)而不是解決爭(zhēng)議的義務(wù)。《經(jīng)合組織范本注釋》第25條第1款和第2款第26段表明：“第二款無(wú)疑規(guī)定了舉行談判的責(zé)任；但就通過(guò)談判達(dá)成協(xié)議而言，主管當(dāng)局僅有義務(wù)竭盡全力，但卻并非必須取得結(jié)果。”相互協(xié)商程序作為國(guó)際公法上以外交手段解決爭(zhēng)端的一種方法，根據(jù)《聯(lián)合國(guó)》第33條，除非不解決爭(zhēng)端可能危害國(guó)際和平、安全和正義，國(guó)家對(duì)于爭(zhēng)端解決不負(fù)有義務(wù)。

此外，國(guó)家是相互協(xié)商程序的主體，納稅人由于不具備國(guó)際公法上的地位，不能參與相互協(xié)商程序。納稅人提出的稅收申訴可能被有關(guān)締約國(guó)認(rèn)為不合理，不啟動(dòng)相互協(xié)商程序，從而納稅人無(wú)法將爭(zhēng)議提交雙邊場(chǎng)合解決而承受雙重征稅；即使締約國(guó)雙方對(duì)爭(zhēng)議進(jìn)行了相互協(xié)商，由于無(wú)法達(dá)成一致意見(jiàn)，雙重征稅問(wèn)題仍未解決；假設(shè)締約國(guó)雙方達(dá)成協(xié)議，協(xié)議對(duì)稅務(wù)當(dāng)局具有約束和復(fù)雜的稅收協(xié)定爭(zhēng)議進(jìn)行的一種談判，屬于外交上的爭(zhēng)端解決方法。相互協(xié)商程序允許談判由有關(guān)國(guó)家的主管當(dāng)局進(jìn)行，而非通過(guò)外交途徑，主要是出于便利的考慮。

（三）相互協(xié)商程序的缺陷

相互協(xié)商程序受到的最主要批評(píng)是，主管當(dāng)局僅負(fù)有尋求解決爭(zhēng)議的義務(wù)而不是解決爭(zhēng)議的義務(wù)。《經(jīng)合組織范本注釋》第25條第1款和第2款第26段表明：“第二款無(wú)疑規(guī)定了舉行談判的責(zé)任；但就通過(guò)談判達(dá)成協(xié)議而言，主管當(dāng)局僅有義務(wù)竭盡全力，但卻并非必須取得結(jié)果。”相互協(xié)商程序作為國(guó)際公法上以外交手段解決爭(zhēng)端的一種方法，根據(jù)《聯(lián)合國(guó)》第33條，除非不解決爭(zhēng)端可能危害國(guó)際和平、安全和正義，國(guó)家對(duì)于爭(zhēng)端解決不負(fù)有義務(wù)。

此外，國(guó)家是相互協(xié)商程序的主體，納稅人由于不具備國(guó)際公法上的地位，不能參與相互協(xié)商程序。納稅人提出的稅收申訴可能被有關(guān)締約國(guó)認(rèn)為不合理，不啟動(dòng)相互協(xié)商程序，從而納稅人無(wú)法將爭(zhēng)議提交雙邊場(chǎng)合解決而承受雙重征稅；即使締約國(guó)雙方對(duì)爭(zhēng)議進(jìn)行了相互協(xié)商，由于無(wú)法達(dá)成一致意見(jiàn)，雙重征稅仍未解決；假設(shè)締約國(guó)雙方達(dá)成協(xié)議，協(xié)議對(duì)稅務(wù)當(dāng)局具有約束個(gè)案件可能因?yàn)檎Z(yǔ)言不同，和財(cái)務(wù)體系的差異，以及主管當(dāng)局難以達(dá)成一致意見(jiàn)而拖延數(shù)年。

對(duì)于相互協(xié)商程序，《經(jīng)合組織范本注釋》作出了一個(gè)公正的評(píng)價(jià)：“就總體而言，相互協(xié)商程序已經(jīng)被證明是令人滿(mǎn)意的。執(zhí)行稅收協(xié)定的實(shí)踐表明，第25條規(guī)定一般最大程度地表達(dá)了締約國(guó)可以接受的。但是，必須承認(rèn)，從納稅人的觀點(diǎn)而言，本條規(guī)定尚不能完全使其滿(mǎn)意，這是因?yàn)橹鞴墚?dāng)局僅能尋求解決問(wèn)題，并非必須找到一個(gè)解決問(wèn)題的辦法（參閱第26段注）。達(dá)成相互協(xié)商決議，在很大程度上取決于國(guó)內(nèi)法允許主管當(dāng)局作出的折衷處理的能力。如果締約國(guó)雙方對(duì)達(dá)成的協(xié)定作出不同解釋和執(zhí)行，并且主管當(dāng)局不能在相互協(xié)商程序的框架內(nèi)找到共同的解決辦法，盡與簽訂協(xié)定的消除雙重征稅的初衷相悖，雙重征稅卻仍然可能發(fā)生。如果不跳出相互協(xié)商程序的框架解決問(wèn)題，是很難避免這種情況的 。”

三、國(guó)際稅收仲裁

（一）國(guó)際稅收仲裁的

國(guó)際稅收仲裁就是國(guó)際跳出相互協(xié)商程序找到的解決國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議的一種方法。國(guó)際稅收仲裁方法并不是近年來(lái)才有的事。早在1926年4月14日英國(guó)同愛(ài)爾蘭締結(jié)的有關(guān)所得稅協(xié)定的第7條已明確寫(xiě)到，當(dāng)兩個(gè)政府對(duì)協(xié)定條文的解釋以及稅務(wù)事項(xiàng)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，要通過(guò)有約束力的法律裁定加以解決。1934年捷克斯洛伐克同羅馬尼亞就遺產(chǎn)稅問(wèn)題所簽訂的協(xié)定，也指明稅務(wù)爭(zhēng)端要服從國(guó)際聯(lián)盟組成的委員會(huì)仲裁決定。1977年經(jīng)合組織對(duì) 1963年協(xié)定范本進(jìn)行修訂時(shí)，在“相互協(xié)商程序”的第25條中加上了第4款的內(nèi)容，即“當(dāng)認(rèn)為達(dá)成協(xié)議需要口頭交換意見(jiàn)時(shí)，可以通過(guò)締約國(guó)雙方主管當(dāng)局指派代表組成的委員會(huì)進(jìn)行”。這里所說(shuō)的聯(lián)合委員會(huì)也被認(rèn)為包含“仲裁組織”的意思。1981年在柏林舉行的國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)的年會(huì)上，國(guó)際稅務(wù)專(zhuān)家Y.富蘭斯契等提出了一個(gè)涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)的國(guó)際稅務(wù)仲裁程序的建議，并要求在今后國(guó)家與國(guó)家簽訂稅收協(xié)定的條款中加上以下的內(nèi)容：“當(dāng)締約國(guó)一方居民提出意見(jiàn)，由于締約國(guó)雙方對(duì)協(xié)定實(shí)施認(rèn)識(shí)不一所造成對(duì)其不符合本協(xié)定規(guī)定的征稅時(shí)，而爭(zhēng)議通過(guò)其他途徑又得不到解決時(shí)，可以要求通過(guò)仲裁程序求得解決。仲裁程序首先向斯德哥爾摩稅務(wù)爭(zhēng)議國(guó)際仲裁機(jī)構(gòu)提出。該機(jī)構(gòu)的仲裁決定對(duì)締約國(guó)有約束力。”

1985年，仲裁程序第一次出現(xiàn)在雙邊稅收協(xié)定中，德國(guó)和瑞典締結(jié)的稅收協(xié)定中第一次明確規(guī)定締約雙方可以通過(guò)仲裁程序解決爭(zhēng)議。此后越來(lái)越多的國(guó)家在雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定了仲裁條款，到為止，此類(lèi)協(xié)定的數(shù)量已達(dá)三十余個(gè)。1990年，歐共體成員國(guó)簽署《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬利潤(rùn)引起的雙重征稅的公約》，仲裁程序又出現(xiàn)在多邊稅收公約之中。

稅收協(xié)定仲裁根植于國(guó)際公法，因?yàn)闋?zhēng)議所涉當(dāng)事方是國(guó)家，爭(zhēng)議事項(xiàng)是稅收協(xié)定的解釋或適用。與相互協(xié)商程序一樣，仲裁也是基于締約國(guó)雙方的同意才能啟動(dòng)，締約國(guó)同意的范圍限定了仲裁庭的權(quán)限。而且，締約國(guó)對(duì)仲裁員的選任，仲裁程序規(guī)則的構(gòu)筑以及仲裁庭應(yīng)適用的法律等事項(xiàng)擁有完全的控制權(quán)，這就使得仲裁相較于訴諸國(guó)際司法機(jī)構(gòu)更為靈活，對(duì)作為爭(zhēng)端一方的國(guó)家的主權(quán)威脅也更小。

然而與協(xié)定中逐漸增加的仲裁條款相對(duì)照，到目前為止，沒(méi)有爭(zhēng)議是真正通過(guò)仲裁程序解決的。有學(xué)者認(rèn)為這并不意味著這種仲裁條款是毫無(wú)價(jià)值的。因?yàn)樗鼈兡芷鸬酱偈固颖苤俨玫漠?dāng)事國(guó)運(yùn)用相互協(xié)商程序來(lái)解決爭(zhēng)端，避免雙重征稅的作用，對(duì)納稅人和主管當(dāng)局都有利。但也有學(xué)者主張，這種仲裁條款的作用是負(fù)面的，因?yàn)橹鞴墚?dāng)局知道納稅人有其他的救濟(jì)場(chǎng)所，他們?cè)谙嗷f(xié)商中態(tài)度可能會(huì)更強(qiáng)硬，這將拖延主管當(dāng)局對(duì)案件的處理，并使其處理不太可能發(fā)生作用。是什么原因?qū)е聡?guó)際稅收仲裁處境如此尷尬呢？這恐怕與仲裁程序本身的不完善密切相關(guān)。締約國(guó)既認(rèn)為仲裁可能有助于解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議，又擔(dān)心程序本身的問(wèn)題導(dǎo)致不，甚至損害國(guó)家的財(cái)政主權(quán)，所以出現(xiàn)了包含仲裁條款的稅收協(xié)定數(shù)量逐漸增多，而實(shí)踐中卻沒(méi)有爭(zhēng)議真正訴諸仲裁的局面。

（二）目前稅收協(xié)定中仲裁條款存在的問(wèn)題

現(xiàn)階段，多數(shù)稅收協(xié)定中規(guī)定的仲裁都是自愿仲裁，仲裁程序的啟動(dòng)取決于締約國(guó)雙方主管當(dāng)局的同意，并且要首先用盡相互協(xié)商程序。這意味著主管當(dāng)局在決定什么爭(zhēng)議應(yīng)訴諸仲裁時(shí)擁有非常大的自由裁量權(quán)，仲裁程序的提起與否完全依賴(lài)于主管當(dāng)局的意愿。事實(shí)上，迄今為止，沒(méi)有任何稅收協(xié)定爭(zhēng)議交付仲裁表明了主管當(dāng)局對(duì)使用仲裁程序所懷有的態(tài)度。

此外，多數(shù)稅收協(xié)定中的仲裁條款缺乏程序的框架和保障，對(duì)于仲裁庭組成的規(guī)則，仲裁員的任命，聽(tīng)證的舉行，仲裁與國(guó)內(nèi)程序的關(guān)系，仲裁費(fèi)用，時(shí)限以及納稅人法律地位等事項(xiàng)都缺乏規(guī)則，這進(jìn)一步向締約國(guó)主管當(dāng)局表明，使用仲裁解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議并非一個(gè)現(xiàn)實(shí)的選擇。

而且，許多稅收協(xié)定中的仲裁條款對(duì)于仲裁程序不同階段都缺乏時(shí)限的規(guī)定，比如任命仲裁員的時(shí)限，啟動(dòng)仲裁程序的時(shí)限，作出裁決的時(shí)限等等，這種拖拖拉拉完成的仲裁程序所花費(fèi)的時(shí)間可能比相互協(xié)商程序還長(zhǎng)。對(duì)于納稅人而言，這種“遲到的正義”可能已經(jīng)于事無(wú)補(bǔ)。在經(jīng)濟(jì)往來(lái)快速頻繁的今天，這樣的程序已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)需要。

有學(xué)者指出，有效的稅收仲裁須具備四個(gè)基本要素：第一，締約國(guó)對(duì)仲裁必須作出不可撤銷(xiāo)的承諾，而不是僅僅表示仲裁的良好意愿；第二，納稅人必須享有提起和參加仲裁的權(quán)利；第三，裁決對(duì)納稅人和財(cái)政當(dāng)局同樣具有約束力，遇到國(guó)內(nèi)司法或行政程序中的異議時(shí)具有已決的效果；第四，必須有一定的控制機(jī)制保障仲裁程序的公正，防止不確定的或是程序上不公正的裁決。就這四個(gè)要素而言，國(guó)際稅收協(xié)定中現(xiàn)有的仲裁條款都稱(chēng)不上是有效的。

篇7

歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協(xié)調(diào)主要包括對(duì)關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅和個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)，另外也包括對(duì)所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。關(guān)稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)是歐盟稅收協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容，并已經(jīng)取得了實(shí)質(zhì)性的成果。其關(guān)稅協(xié)調(diào)主要包括對(duì)內(nèi)關(guān)稅協(xié)調(diào)和對(duì)外關(guān)稅協(xié)調(diào)兩個(gè)方面。根據(jù)1957年《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規(guī)定，歐盟的關(guān)稅協(xié)調(diào)采取的是關(guān)稅同盟的形式，即建立一個(gè)各成員國(guó)統(tǒng)一的關(guān)稅，一方面完全廢止成員國(guó)相互之間涉及一切商品交換的進(jìn)口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國(guó)家的相互關(guān)系上，采取共同的關(guān)稅稅率。在增值稅和消費(fèi)稅領(lǐng)域則是根據(jù)共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國(guó)內(nèi)稅保護(hù)國(guó)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定來(lái)達(dá)到協(xié)調(diào)的目的。歐共體于1977年5月提出了統(tǒng)一增值稅計(jì)稅依據(jù)的意見(jiàn)。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內(nèi)容為實(shí)行單一征稅地和單一稅率。關(guān)于統(tǒng)一消費(fèi)稅的征收范圍和適用稅率的問(wèn)題，已由歐共體在80年代分批陸續(xù)協(xié)調(diào)完成。[2]但增值稅與消費(fèi)稅領(lǐng)域的一體化程度遠(yuǎn)不及關(guān)稅領(lǐng)域，歐盟15國(guó)仍根據(jù)各自的國(guó)內(nèi)法征收。在所得稅領(lǐng)域，歐盟各國(guó)稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國(guó)間服務(wù)、資本和人員的自由流動(dòng)。在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)主要是根據(jù)歐共體法第293條關(guān)于消除雙重征稅的規(guī)定，以及第94條關(guān)于理事會(huì)可以頒布協(xié)調(diào)成員國(guó)法律、法規(guī)或行政措施的指令的規(guī)定，通過(guò)頒布指令的方式來(lái)進(jìn)行所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。目前所頒布的指令主要包括成員國(guó)主管機(jī)構(gòu)在直接稅領(lǐng)域相互協(xié)助的指令、關(guān)于公司合并的指令和關(guān)于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過(guò)了《消除關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤(rùn)調(diào)整中的雙重征稅的公約》（ConventionontheEliminationofDoubleTaxationinConnectionwiththeAdjustmentofProfitsofAssociatedEnterprises），也稱(chēng)為《仲裁公約》以避免一個(gè)共同體成員國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局根據(jù)正常交易原則（arm‘slengthpricingprinciple）對(duì)在另一成員國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整時(shí)所可能導(dǎo)致的雙重征稅。

歐盟的稅收協(xié)調(diào)對(duì)于歐盟內(nèi)部商品、資本、人員的自由流動(dòng)起到了重要的推動(dòng)作用，有力地促進(jìn)了歐盟經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程。對(duì)于全球性的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)也起到了重要的示范作用。

二、歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用

在歐盟的稅收協(xié)調(diào)中，歐洲法院起到了不可低估的推動(dòng)作用。歐洲法院（CourtofJustice）設(shè)在盧森堡，是歐盟的司法機(jī)構(gòu)，其基本職能是：對(duì)歐盟法律作出解釋?zhuān)O(jiān)督和保證各成員國(guó)的法律與歐盟的法律相一致，監(jiān)督和保證歐盟的組織機(jī)構(gòu)和官員遵守歐盟條約所規(guī)定的法律，同時(shí)，為各成員國(guó)的法律機(jī)構(gòu)執(zhí)行歐盟的法律法規(guī)提供指導(dǎo)和幫助。[3]由于各成員國(guó)都有自己的法律制度和運(yùn)作方式，特別是歐盟包括了西方兩大法系的主要代表國(guó)家：英國(guó)、法國(guó)和德國(guó)，因此，統(tǒng)一執(zhí)行歐共體和歐盟的法律法規(guī)是一個(gè)緩慢而困難的過(guò)程。在這一過(guò)程中，歐洲法院的作用是不容低估的。

歐洲法院的職權(quán)可以歸納為兩個(gè)：訴訟管轄權(quán)和先行裁決權(quán)。其所管轄的訴訟形態(tài)包括成員國(guó)之間的訴訟、成員國(guó)與委員會(huì)、理事會(huì)之間的訴訟、委員會(huì)與理事會(huì)之間的訴訟和個(gè)人與共同體（歐盟）之間的訴訟等，訴訟的形式主要包括撤銷(xiāo)之訴（ActionforAnnulment）、不作為之訴（ActionAgainstFailuretoAct）、違約之訴（PleaofIllegality）和關(guān)于非契約性責(zé)任（Non-contractualLiability）與罰款抗辯之訴（ActionAgainstPenalties）。先行裁決權(quán)是基于歐盟法律的解釋與適用相分離的原則所設(shè)計(jì)的制度，也就是在某些方面，歐盟法的解釋權(quán)歸于歐洲法院，而其適用權(quán)則歸于成員國(guó)法院。當(dāng)成員國(guó)法院發(fā)生的訴訟與歐盟法的解釋或者效力有爭(zhēng)議時(shí)，可以由條約所規(guī)定的人向歐洲法院申請(qǐng)裁決，以確保歐盟法在各成員國(guó)的統(tǒng)一解釋和適用。[4]依據(jù)《羅馬條約》第177條規(guī)定，歐洲法院對(duì)于下列事項(xiàng)有權(quán)進(jìn)行先行裁決：對(duì)本條約的解釋?zhuān)粚?duì)共同體機(jī)關(guān)制定的法令效力的解釋?zhuān)桓鶕?jù)理事會(huì)制定的法令而設(shè)置的機(jī)關(guān)章程中已規(guī)定其宗旨的章程的解釋。

歐洲法院對(duì)歐盟（共同體）稅收協(xié)調(diào)所起的作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)大的方面：一是通過(guò)判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規(guī)范能夠直接為個(gè)人創(chuàng)設(shè)可在成員國(guó)法院執(zhí)行的權(quán)利。共同體條約所規(guī)范的是國(guó)家行為，所設(shè)定的是國(guó)家的權(quán)利和義務(wù)，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據(jù)，這一原則是通過(guò)歐洲法院判例確定的。[5]

在VanGendenLoose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認(rèn)為，共同體創(chuàng)立了新的國(guó)際法律秩序，成員國(guó)的因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國(guó)，還有成員國(guó)國(guó)民。獨(dú)立于成員國(guó)立法的共同體法不僅為個(gè)人施加義務(wù)，還為個(gè)人創(chuàng)設(shè)權(quán)利。這些權(quán)利不僅產(chǎn)生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個(gè)人、成員國(guó)、共同體機(jī)構(gòu)的義務(wù)中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過(guò)一系列案例發(fā)展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。

最高效力原則是指共同體法的效力優(yōu)于共同體成員國(guó)的國(guó)內(nèi)法。最高效力原則在VanGendenLoose一案中就已經(jīng)被提出，歐洲法院認(rèn)為，共同體創(chuàng)立了新的國(guó)際法秩序，成員國(guó)的因此受到限制，成員國(guó)不能通過(guò)國(guó)內(nèi)法來(lái)改變共同體法。在FlaminioCostav.ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創(chuàng)立了新的法律秩序，也是成員國(guó)法律制度中不可分割的組成部分。成員國(guó)法院在訴訟中有義務(wù)適用共同體法。當(dāng)成員國(guó)法與共同體法不符時(shí)，共同體法優(yōu)先，不論國(guó)內(nèi)法是在共同體條約生效之前或之后頒布的。總體來(lái)說(shuō)，共同體法的最高效力是無(wú)條件的和絕對(duì)的。共同體條約、二級(jí)立法（規(guī)則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國(guó)際協(xié)定，不論它們是否有直

接效力，都優(yōu)先于成員國(guó)國(guó)內(nèi)法而適用。[9]

歐洲法院所確立的這兩個(gè)基本原則，為歐盟進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)奠定了法律基礎(chǔ)。歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所起的第二個(gè)大的作用就是在關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅和所得稅協(xié)調(diào)方面所起的作用。

歐盟關(guān)稅協(xié)調(diào)的依據(jù)主要是共同體條約第23條和第25條，第23條規(guī)定建立關(guān)稅同盟，適用于所有貨物，第25條強(qiáng)調(diào)“禁止在成員國(guó)之間征收進(jìn)口關(guān)稅和與關(guān)稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應(yīng)適用于具有財(cái)政性質(zhì)的關(guān)稅。”這里的“貨物”、“關(guān)稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過(guò)判例予以明確的。在Commissionv.Italy案[10]中，意大利對(duì)文物出口征收關(guān)稅，并認(rèn)為文物不屬于“貨物”。歐洲法院認(rèn)為，“貨物”應(yīng)理解為可用金錢(qián)標(biāo)明價(jià)值并用于商業(yè)交易的物品，文物具有這樣的特征，屬于貨物。在SociaalFondsvoordeDiamantarbeidersv.SACh.Brachfeld&Sons案[11]中，比利時(shí)要求進(jìn)口鉆石繳納相當(dāng)于其價(jià)值0.33%的款項(xiàng)到一個(gè)為工人設(shè)立的社會(huì)基金中。歐洲法院認(rèn)為，雖然該基金的目的既不是為財(cái)政獲取收入，也不是保護(hù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)，但這并不能使其規(guī)避第25條的管轄，其對(duì)進(jìn)口貨物征收這一事實(shí)本身就足以說(shuō)明問(wèn)題。

在禁止征收關(guān)稅或類(lèi)似稅收問(wèn)題上，也存在例外，包括（1）成員國(guó)為進(jìn)口國(guó)提供服務(wù)而就此收費(fèi)；（2）作為成員國(guó)國(guó)內(nèi)法的一般制度，對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品和國(guó)產(chǎn)品基于相同的標(biāo)準(zhǔn)都征收的稅費(fèi)；（3）履行共同體法所施加的檢驗(yàn)義務(wù)而就此征收稅費(fèi)。[12]歐洲法院雖然原則上同意這些例外，但在審查時(shí)非常嚴(yán)格。在Brescianiv.AmmisintrazioneItalianadelleFinanze案[13]中，意大利對(duì)進(jìn)口的生牛皮實(shí)施強(qiáng)制衛(wèi)生檢驗(yàn)并為此收費(fèi)。歐洲法院認(rèn)為，成員國(guó)政府實(shí)施衛(wèi)生檢驗(yàn)是為了公眾利益，不是為進(jìn)口商提供服務(wù)。在Commissionv，Germany案[14]中，德國(guó)政府對(duì)進(jìn)口的活動(dòng)物收費(fèi)，這種收費(fèi)是為了彌補(bǔ)履行共同體第81/389號(hào)指令下檢驗(yàn)義務(wù)的成本。歐洲法院認(rèn)為，該案中的收費(fèi)是履行共同體法施加于成員國(guó)義務(wù)的經(jīng)濟(jì)性補(bǔ)償，不能視為與關(guān)稅具有相同作用的捐稅。法院判斷問(wèn)題的關(guān)鍵所在是看其是否阻礙了商品在共同體內(nèi)的自由流動(dòng)。

共同體條約第90條還禁止成員國(guó)采取歧視性的國(guó)內(nèi)稅保護(hù)國(guó)產(chǎn)品，其目的是為了防止第23—25條的規(guī)定被成員國(guó)的歧視性國(guó)內(nèi)稅所破壞，因?yàn)槠缫曅試?guó)內(nèi)稅同樣可以增加進(jìn)口商品的成本，從而達(dá)到和征收關(guān)稅相同的效果。第90條的規(guī)定是這樣的：“成員國(guó)不得直接或者間接對(duì)其他成員國(guó)的產(chǎn)品征收任何超過(guò)對(duì)類(lèi)似國(guó)產(chǎn)品直接或間接征收的國(guó)內(nèi)稅。成員國(guó)不得對(duì)其他成員國(guó)的產(chǎn)品征收任何具有間接保護(hù)其他產(chǎn)品作用的國(guó)內(nèi)稅。”在FirmaFruchtGmbhv.HauptzollamtMunchen案[15]中，歐洲法院對(duì)“類(lèi)似”（similarity）產(chǎn)品解釋為，屬于財(cái)政、關(guān)稅或統(tǒng)計(jì)上的相同分類(lèi)的產(chǎn)品。在AmministrazionedelleFinanzev.EsseviSpAandCarloSalengo案[16]中，意大利政府對(duì)一種酒給予稅收優(yōu)惠，但其條件是該酒在生產(chǎn)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)能在意大利境內(nèi)檢驗(yàn)。這樣，意大利境外生產(chǎn)的酒由于不能滿(mǎn)足這一條件而不能享受稅收優(yōu)惠，歐洲法院認(rèn)為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規(guī)定。在Commissionv.KingdomofDenmark案[17]中，丹麥法律對(duì)白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷(xiāo)量遠(yuǎn)較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產(chǎn)，因此，歐洲法院認(rèn)為Aquavit酒和“其他酒”屬于競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護(hù)作用。

歐洲法院在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)方面所起的作用更加明顯。由于共同體條約缺乏協(xié)調(diào)成員國(guó)稅法的直接和具體的規(guī)定，因此，歐洲法院就借助于共同體條約關(guān)于服務(wù)、人員和資本自由流動(dòng)的規(guī)定和原則來(lái)消除成員國(guó)內(nèi)直接稅法對(duì)共同市場(chǎng)的阻礙。其核心在于消除對(duì)成員國(guó)國(guó)民國(guó)籍的歧視。[18]共同體條約第39、43、48、49、56條分別規(guī)定了人員、開(kāi)業(yè)、服務(wù)和資本等方面的自由流動(dòng)和限制禁止。Commissionv.France案[19]是歐洲法院處理的第一個(gè)所得稅案件。歐共體委員會(huì)認(rèn)為，法國(guó)不給予另一成員國(guó)的保險(xiǎn)公司在法國(guó)的分支機(jī)構(gòu)以股東歸集抵免（avoirfiscal）優(yōu)惠的做法違反第52條。歐洲法院認(rèn)為法國(guó)稅法的規(guī)定構(gòu)成了在其他成員國(guó)注冊(cè)的保險(xiǎn)公司開(kāi)業(yè)自由的限制，違反了第52條的規(guī)定。在FinanzamtKoln-Altstadtv.Schumacker案[20]中，歐洲法院認(rèn)為，在另一成員國(guó)居住的該國(guó)居民，在一成員國(guó)工作并獲得其幾乎全部所得，但在其居住國(guó)沒(méi)有足夠所得使其個(gè)人和家庭情況為居住國(guó)考慮，如果工作國(guó)對(duì)其征收比從事相同工作的居民為重的稅收，就為第48條所禁止。在Wielockxv.InspecteurderDirecteBelastingen案[21]中，歐洲法院認(rèn)為，盡管直接稅的調(diào)整屬于成員國(guó)的權(quán)限，但這種權(quán)限的行使應(yīng)不違背共同體法并避免任何形式的基于國(guó)籍的歧視。由此可見(jiàn)，歐盟成員國(guó)之間的所得稅遠(yuǎn)沒(méi)有統(tǒng)一，當(dāng)前仍然主要借助四大自由來(lái)逐步消除這方面的障礙。在這一過(guò)程中，歐洲法院顯然發(fā)揮了不可低估的作用。

三、對(duì)我國(guó)的啟示

歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮的作用說(shuō)明了，稅收協(xié)調(diào)并不僅僅是政府及其稅務(wù)主管當(dāng)局的事情，各國(guó)法院在稅收協(xié)調(diào)中也能起到非常重要的推動(dòng)作用。稅收協(xié)調(diào)只是稅收法治建設(shè)中的一個(gè)很小的方面，在整個(gè)稅收法治建設(shè)中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要的作用，一個(gè)非常重要的前提性條件就是歐洲各國(guó)法院在稅法實(shí)施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執(zhí)行、稅法的完善和稅收法治建設(shè)的進(jìn)程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對(duì)我國(guó)而言，研究歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮作用的意義，就不是簡(jiǎn)單地說(shuō)，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮法院在我國(guó)稅收協(xié)調(diào)中的作用，而是要從根本上提高我國(guó)法院在稅收?qǐng)?zhí)行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設(shè)進(jìn)程中的地位與作用。

在我國(guó)目前的稅收法治建設(shè)中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經(jīng)成為一個(gè)被遺忘的角落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的事情，而稅法也似乎很難進(jìn)入法院的視野之中，稅法的可訴性問(wèn)題受到了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。在世界各主要發(fā)達(dá)國(guó)家，稅務(wù)訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務(wù)訴訟歸入行政訴訟的國(guó)家，也是占據(jù)行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國(guó)家專(zhuān)門(mén)設(shè)置了解決稅務(wù)案件的稅務(wù)法庭、稅務(wù)法院等。而在我國(guó)，稅務(wù)案件的數(shù)量還很少，而且絕大多數(shù)都是簡(jiǎn)單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國(guó)的稅收法治建設(shè)中基本上被擱置了。而發(fā)達(dá)國(guó)家稅收法治建設(shè)的實(shí)踐充分表明，不充分發(fā)揮法院的作用，要想實(shí)現(xiàn)稅收法治是根本不可

能的。

我國(guó)法院在稅收法治建設(shè)中的被動(dòng)地位主要是由以下幾個(gè)因素造成的：

（1）缺乏真正的司法審查制度，我國(guó)目前的行政訴訟制度只能對(duì)規(guī)章及其以下的抽象性文件進(jìn)行審查，而且只有不予適用的權(quán)力而沒(méi)有撤銷(xiāo)的權(quán)力。我國(guó)法院在法律解釋中的地位也非常弱，特別是稅法領(lǐng)域，法院幾乎沒(méi)有進(jìn)行什么解釋工作。[23]歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮那么大的作用，一個(gè)非常重要的原因是具有解釋法律和監(jiān)督法律統(tǒng)一實(shí)施的職權(quán)。歐洲法院有權(quán)審查各成員國(guó)法律是否違反歐盟法，對(duì)于違反歐盟法的成員國(guó)法律可以拒絕適用，從而間接廢止了相關(guān)成員國(guó)的法律。其實(shí)，如果我國(guó)法院能充分利用目前的行政訴訟制度也能對(duì)我國(guó)稅收法治建設(shè)的進(jìn)程起到一定的推動(dòng)作用。比如，法院在行政訴訟中有權(quán)審查規(guī)章及其以下的規(guī)范性文件，國(guó)家稅務(wù)總局制定的大量的規(guī)范性文件都屬于規(guī)章或者規(guī)章以下的規(guī)范性文件，因此，法院都有權(quán)予以審查，并決定是否違反法律、法規(guī)，如認(rèn)為違反，就可以不予適用，從而對(duì)稅法的修改和完善起到推動(dòng)作用。但目前尚未有法院否定國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)范性法律文件效力的判決，可見(jiàn)，法院尚不敢挑戰(zhàn)國(guó)家稅務(wù)總局的權(quán)威。

（2）缺乏專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)法官，法院處理稅務(wù)案件的能力不足。稅法是專(zhuān)業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)的部門(mén)法，沒(méi)有經(jīng)過(guò)專(zhuān)門(mén)的稅法訓(xùn)練很難勝任處理稅務(wù)案件的工作。[24]我國(guó)目前的法官大多都沒(méi)有專(zhuān)門(mén)學(xué)過(guò)稅法，即使在本科學(xué)過(guò)一點(diǎn)稅法的基礎(chǔ)知識(shí)，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務(wù)案件的過(guò)程中往往求助于稅務(wù)部門(mén)的解釋也就不足為怪了。對(duì)稅法一知半解的法官如何敢挑戰(zhàn)國(guó)家稅務(wù)總局的權(quán)威？提高法官稅法素質(zhì)的重要途徑就是設(shè)置稅務(wù)法庭，培養(yǎng)專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法官。有了專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法庭對(duì)稅法的立法、執(zhí)法和守法進(jìn)行最后的監(jiān)督，相信一定會(huì)促進(jìn)我國(guó)稅收立法（包括國(guó)家稅務(wù)總局的立法）、稅收?qǐng)?zhí)法的水平不斷提高，也一定會(huì)對(duì)我國(guó)稅收法治建設(shè)做出重要的貢獻(xiàn)。[25]

（3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要作用，另一個(gè)重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國(guó)的國(guó)內(nèi)法的。而我國(guó)稅法領(lǐng)域缺乏一個(gè)高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規(guī)定人民納稅義務(wù)的條款，憲法沒(méi)有賦予法院進(jìn)行司法審查的依據(jù)。除此之外，我國(guó)也沒(méi)有稅收基本法或稅法通則，稅法領(lǐng)域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點(diǎn)稅收基本法的作用，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，而且稅收征管法是定位于稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律，而不是定位于法院監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據(jù)。在缺乏足夠依據(jù)的情況下，法院不敢對(duì)稅務(wù)部門(mén)的規(guī)范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉(zhuǎn)目前的狀況必須進(jìn)行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規(guī)定在憲法之中，同時(shí)通過(guò)加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領(lǐng)域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據(jù)，推動(dòng)中國(guó)的稅法建設(shè)和稅務(wù)行政盡快步入法治化的軌道。

將來(lái)隨著我國(guó)加快國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的步伐，我國(guó)所簽訂的雙邊稅收協(xié)定會(huì)越來(lái)越多，我國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局與其他國(guó)家的稅務(wù)主管當(dāng)局之間的稅務(wù)合作也會(huì)越來(lái)越深入，單邊預(yù)約定價(jià)（APA）和雙邊預(yù)約定價(jià)也會(huì)越來(lái)越頻繁，相應(yīng)的，國(guó)際性的稅務(wù)糾紛也會(huì)越來(lái)越多，這些糾紛的一部分將有可能進(jìn)入司法解決的軌道。因此，我國(guó)法院在將來(lái)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國(guó)法院在我國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法治建設(shè)中的地位和作用的提高為前提，就目前我國(guó)法院處理稅務(wù)案件的水平來(lái)說(shuō)，即使有國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中的案件進(jìn)入法院，法院恐怕也難以發(fā)揮應(yīng)有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當(dāng)務(wù)之急是盡快提高法院在稅收法治建設(shè)中的地位和作用，讓法院成為推動(dòng)我國(guó)稅收法治建設(shè)的中堅(jiān)力量，而不是一個(gè)旁觀者。

「注釋

[1]參見(jiàn)苑新麗：《國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的發(fā)展趨勢(shì)》，載《財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究》002年第10期。

[2]參見(jiàn)葛惟熹主編：《國(guó)際稅收學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版，第482—491頁(yè)。

[3]參見(jiàn)張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策》，商務(wù)印書(shū)館2001年版，第44頁(yè)。

[4]參見(jiàn)朱淑娣主編：《歐盟經(jīng)濟(jì)行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁(yè)。

[5]SeePavlosEleftheriadis，TheDirectEffectofCommunityLaw：ConceptualIssues，YearbookofEuropeanLaw1996（10），p205.[6]Case26/62，NVAlgemeneTransportenExpeditieOndernemingvanGendenLoosev.NederlandseAdministratiederBelastingen[1963]ECR1.[7]譯文參見(jiàn)張智勇：《國(guó)際稅法》，人民法院出版社2002年版，第256頁(yè)。

[8]Case6/64，[1964]ECR585.[9]SeeAlisaKaczoroska（edited），EuropeanLaw：150LeadingCases，OldBaileyPress2000，p130.[10]Case7/68，ECR[1968]423.[11]Case2and3/69，ECR[1969]211.[12]參見(jiàn)張智勇：《國(guó)際稅法》，人民法院出版社2002年版，第269頁(yè)。

[13]Case87/75，ECR[1976]129.[14]Case18/87，ECR[1988]5247.[15]Case27/67，ECR[1968]327.[16]Case142and143/80，ECR[1981]1413.[17]Case171/78，ECR[1980]447.[18]參見(jiàn)張智勇：《國(guó)際稅法》，人民法院出版社2002年版，第288頁(yè)。

[19]Case270/83，ECR[1986]285.[20]CaseC-279/93，ECR[1995]I-225.[21]CaseC-80/94，ECR[1995]I2493.[22]比如臺(tái)灣地區(qū)，行政訴訟百分之六十以上為稅務(wù)案件。參見(jiàn)葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，（臺(tái)）翰蘆圖書(shū)出版有限公司2002年版，第4頁(yè)。

[23]我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)大法官會(huì)議近十年來(lái)所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢(shì)。參見(jiàn)葛克昌：《稅法基本問(wèn)題（財(cái)政憲法篇）》，（臺(tái)）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁(yè)。

[24]臺(tái)灣著名稅法學(xué)家葛克昌先生認(rèn)為，財(cái)稅法庭的設(shè)

置是財(cái)稅法改革的當(dāng)務(wù)之急。參見(jiàn)葛克昌：《稅法基本問(wèn)題（財(cái)政憲法篇）》，（臺(tái)）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15頁(yè)。

篇8

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：0438—0460（2012）05—0066—09

晚近國(guó)際稅法發(fā)展動(dòng)態(tài)方面一個(gè)值得人們關(guān)注的事項(xiàng)，是OECD在2008年7月的修訂后的《經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“經(jīng)合范本”）第25條第5款中建立了某種旨在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的仲裁機(jī)制。由于國(guó)際稅收爭(zhēng)議的特殊性和復(fù)雜性，OECD的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制不同于一般的國(guó)際商事仲裁和國(guó)際公法意義上的國(guó)際仲裁，也與世界銀行建立的解決外國(guó)投資人與東道國(guó)政府之間的國(guó)際投資爭(zhēng)端仲裁機(jī)制大相徑庭，鑒于經(jīng)合范本及其注釋在指導(dǎo)和規(guī)范各國(guó)在談判簽訂和解釋適用雙邊稅收協(xié)定方面具有的廣泛和實(shí)際影響力，本文擬通過(guò)分析評(píng)價(jià)OECD建議的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的特點(diǎn)、成因及其對(duì)改善國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決的效用，為中國(guó)未來(lái)在談判和修訂雙邊稅收協(xié)定時(shí)是否考慮采納以及如何利用這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制提出相應(yīng)的建議。

一、OECD國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的特點(diǎn)

傳統(tǒng)的也是現(xiàn)行的解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的國(guó)際法機(jī)制，是世界各國(guó)普遍參照經(jīng)合范本和《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》第25條的規(guī)定，通過(guò)雙邊稅收協(xié)定確立的締約國(guó)雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序。進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和國(guó)際稅收爭(zhēng)議的增多，這種相互協(xié)商程序的內(nèi)在缺陷日益為人們所詬病。為完善國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制，OECD從2004年開(kāi)始研究在這種相互協(xié)商程序中補(bǔ)充設(shè)置國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的可行性。經(jīng)過(guò)廣泛征求國(guó)際稅法理論界、企業(yè)界和成員國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局的意見(jiàn)，OECD在2008年修訂版的經(jīng)合范本第25條中增補(bǔ)了關(guān)于稅收仲裁的第5款規(guī)定。無(wú)論是相比較于通行的國(guó)際商事仲裁制度，還是傳統(tǒng)國(guó)際法上解決國(guó)家間爭(zhēng)端的國(guó)際仲裁程序，或是《華盛頓公約》建立的解決外國(guó)投資人與東道國(guó)政府間的國(guó)際投資爭(zhēng)端仲裁機(jī)制（為節(jié)省文字篇幅，以下將上述這些解決國(guó)際爭(zhēng)議的仲裁機(jī)制概括稱(chēng)為傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制），建立在經(jīng)合范本第25條第5款規(guī)定基礎(chǔ)上的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制具有以下特點(diǎn)：

1 國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制的“藤”上開(kāi)出的仲裁程序之“花”。

傳統(tǒng)的仲裁程序性質(zhì)上都屬于一種選擇性爭(zhēng)端解決機(jī)制，即是與行政救濟(jì)機(jī)制和司法救濟(jì)機(jī)制并行的可供爭(zhēng)端當(dāng)事人選擇適用的一種獨(dú)立存在的爭(zhēng)議解決機(jī)制。然而，OECD推行的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的特色之一，在于它并不屬于一種與其他法律救濟(jì)機(jī)制并行的選擇性爭(zhēng)端解決機(jī)制，而是在國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制之“藤”上開(kāi)出的仲裁程序之“花”。它是一種附屬于國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制的仲裁程序，是傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序的延伸或補(bǔ)充。

OECD的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的這一屬性特點(diǎn)，首先明顯表現(xiàn)在關(guān)于仲裁程序啟動(dòng)的前提條件規(guī)定上。按照第5款第1句話(huà)的規(guī)定，這種稅收仲裁程序啟動(dòng)的前提條件之一，是有關(guān)爭(zhēng)議案件須先經(jīng)由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序處理。自該案件提交給締約國(guó)另一方主管當(dāng)局起2年期限內(nèi)，如果締約國(guó)雙方主管當(dāng)局沒(méi)有按照第25條第2款規(guī)定的相互協(xié)商程序通過(guò)協(xié)商達(dá)成解決爭(zhēng)議問(wèn)題的協(xié)議，且跨國(guó)納稅人要求將該爭(zhēng)議案件中未獲解決的問(wèn)題交付仲裁解決，方可啟動(dòng)仲裁程序。顯然，范本第25條第5款推行的這種仲裁機(jī)制，是一種“兩步走”結(jié)構(gòu)的爭(zhēng)議解決機(jī)制，雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序，是這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的前置階段，如果爭(zhēng)議案件未經(jīng)過(guò)相互協(xié)商程序處理，則不可能啟動(dòng)隨后的仲裁程序。跨國(guó)納稅人不能繞過(guò)相互協(xié)商程序而選擇直接請(qǐng)求將爭(zhēng)議案件交付仲裁程序解決。其次，這種仲裁程序的非獨(dú)立性或附屬性還反映在仲裁的目的，是通過(guò)仲裁方式解決相互協(xié)商程序中阻礙雙方主管當(dāng)局達(dá)成解決爭(zhēng)議的協(xié)議的那些未決問(wèn)題，以提高相互協(xié)商程序的效率。爭(zhēng)議案件涉及的有關(guān)問(wèn)題如果經(jīng)雙方主管當(dāng)局在相互協(xié)商過(guò)程中已經(jīng)獲得解決（即雙方主管當(dāng)局認(rèn)為已取得一致意見(jiàn)，不存在未獲解決的問(wèn)題），即不再進(jìn)入仲裁程序處理，即使納稅人方面認(rèn)為有關(guān)問(wèn)題并未解決，也不能要求將其交付仲裁。最后，這種仲裁程序作為國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制性質(zhì)的相互協(xié)商程序的延伸或補(bǔ)充性質(zhì)，還體現(xiàn)為仲裁庭做出的裁決并不具有直接執(zhí)行的效力，必須轉(zhuǎn)換為締約國(guó)雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)議的形式才能予以執(zhí)行。同時(shí)，由于這種仲裁程序是在相互協(xié)商程序這一國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制的“藤”上運(yùn)作的，它同樣具有行政救濟(jì)程序的本質(zhì)屬性。在締約國(guó)國(guó)內(nèi)法不允許通過(guò)行政救濟(jì)機(jī)制做出的裁決與司法程序做出的裁決相沖突的情況下，如果跨國(guó)納稅人請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序的同時(shí)又將爭(zhēng)議案件訴諸締約國(guó)一方的法院處理，則締約國(guó)主管當(dāng)局應(yīng)要求納稅人選擇放棄利用國(guó)內(nèi)法上的司法救濟(jì)程序，否則仲裁程序不應(yīng)啟動(dòng)；如果締約國(guó)國(guó)內(nèi)法院已就前述未獲解決的問(wèn)題做出司法裁決，則納稅人不得請(qǐng)求啟動(dòng)這種具有行政救濟(jì)性質(zhì)的仲裁程序。

OECD建議的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制具有上述行政救濟(jì)本質(zhì)屬性的特點(diǎn)，是各國(guó)傳統(tǒng)的解決稅收爭(zhēng)議機(jī)制影響與解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議需要矛盾的產(chǎn)物。受稅收法定主義和三權(quán)分立體制的影響，在大多數(shù)經(jīng)合組織成員國(guó)，由于政府的征稅涉及納稅人的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)利，稅法的制訂和立法解釋?zhuān)瓌t上是反映和代表民意的立法機(jī)關(guān)的權(quán)限范圍。作為行政執(zhí)法機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然在征稅過(guò)程中也會(huì)涉及對(duì)稅法的解釋?zhuān)@種稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的稅法適用解釋必須符合稅法規(guī)定的宗旨和涵義。如果納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在有關(guān)稅法規(guī)定的適用和解釋上產(chǎn)生爭(zhēng)議，最終應(yīng)通過(guò)司法救濟(jì)機(jī)制，由處于中立地位的司法機(jī)關(guān)對(duì)爭(zhēng)議問(wèn)題進(jìn)行裁決。雖然納稅人也可以選擇利用像稅務(wù)行政復(fù)議這樣的行政救濟(jì)行政的爭(zhēng)議解決機(jī)制來(lái)解決與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的稅收爭(zhēng)議，但這種選擇并不能排除納稅人還可以最終訴諸司法救濟(jì)機(jī)制的權(quán)利。因此，像仲裁這樣的選擇性的第三方爭(zhēng)議解決機(jī)制盡管在各國(guó)被廣泛用于處理民商事性質(zhì)甚至某些公法性質(zhì)的爭(zhēng)議，但由于仲裁機(jī)制的“或?qū)徎虿谩碧攸c(diǎn)和“一裁終局”特點(diǎn)，傳統(tǒng)上認(rèn)為不適宜用來(lái)解決納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間涉及稅法適用和解釋上的爭(zhēng)議。而且，稅法的解釋關(guān)系納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)這樣的基本人權(quán)，交由少數(shù)仲裁員組成的仲裁庭進(jìn)行解釋裁決也顯得不夠嚴(yán)肅慎重，這也是各國(guó)極少允許利用仲裁機(jī)制解決涉及稅法解釋性質(zhì)的國(guó)內(nèi)稅收爭(zhēng)議的原因。

為了克服前述相互協(xié)商程序不能保證違反協(xié)定的征稅問(wèn)題能夠終獲解決的缺陷，OECD設(shè)計(jì)在現(xiàn)行的相互協(xié)商程序中引入仲裁機(jī)制，旨在通過(guò)仲裁這種第三方爭(zhēng)議解決機(jī)制裁決那些妨礙締約國(guó)雙方主管當(dāng)局達(dá)成相互協(xié)議的那些未決問(wèn)題，從而確保現(xiàn)行的相互協(xié)商程序能夠解決跨國(guó)納稅人投訴的國(guó)際稅收爭(zhēng)議問(wèn)題。考慮到各國(guó)傳統(tǒng)的稅收觀念和解決稅收爭(zhēng)議體制的約束，為使這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制能夠?yàn)楦鲊?guó)在雙邊稅收協(xié)定中所采納，OECD認(rèn)為不宜將這種國(guó)際稅收仲裁程序設(shè)計(jì)為一種與相互協(xié)商程序并行的選擇性爭(zhēng)端解決機(jī)制，而只能作為前者的延伸或補(bǔ)充。并且，作為相互協(xié)商程序這種行政救濟(jì)性質(zhì)的爭(zhēng)議解決機(jī)制的延伸階段，在這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制與締約國(guó)國(guó)內(nèi)司法救濟(jì)機(jī)制的關(guān)系上，也適用相互協(xié)商程序與締約國(guó)國(guó)內(nèi)司法救濟(jì)機(jī)制關(guān)系相同的原則，即不能排斥納稅人最終訴諸司法救濟(jì)機(jī)制的權(quán)利，仲裁裁決不能與司法機(jī)關(guān)在同一爭(zhēng)議問(wèn)題上做出的司法裁判相抵觸。

2 為仲裁當(dāng)事人雙方——締約國(guó)雙方主管當(dāng)局嚴(yán)密掌控的仲裁程序。

傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制，屬于所謂第三方爭(zhēng)端解決機(jī)制，仲裁程序一旦啟動(dòng)，則有關(guān)爭(zhēng)議案件審理的實(shí)體和程序事項(xiàng)問(wèn)題處理，原則上即已脫離仲裁當(dāng)事人雙方控制而由相對(duì)獨(dú)立的仲裁庭依照既定的仲裁規(guī)則執(zhí)行。但是，OECD建議的這種國(guó)際稅收仲裁程序不同于傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制的另一特點(diǎn)，是賦予了作為仲裁當(dāng)事人雙方的締約國(guó)雙方在實(shí)體和程序兩個(gè)層面嚴(yán)格控制仲裁審理活動(dòng)本身及其進(jìn)展的權(quán)利。

首先，按照范本第25條注釋中附錄的《關(guān)于仲裁的相互協(xié)議樣本》第3項(xiàng)的指示，仲裁庭的管轄范圍（即仲裁庭可受理裁決的爭(zhēng)議問(wèn)題）、仲裁程序規(guī)則和證據(jù)規(guī)則、仲裁適用的準(zhǔn)據(jù)法及仲裁費(fèi)用的承擔(dān)等重要實(shí)體事項(xiàng)，原則上由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局針對(duì)個(gè)案情況協(xié)商一致通過(guò)一份名稱(chēng)《審理事項(xiàng)》（Terms of Reference）的書(shū)面文件來(lái)確定。主管當(dāng)局雙方可以通過(guò)《審理事項(xiàng)》文件限定仲裁庭只審理裁決涉及案件的事實(shí)認(rèn)定性質(zhì)的爭(zhēng)議問(wèn)題，而不能裁決法律解釋性質(zhì)的爭(zhēng)議問(wèn)題。在采用簡(jiǎn)易程序條件下，仲裁庭只能在締約國(guó)各方提出的解決問(wèn)題的方案中做出選擇其一的裁決（所謂棒球仲裁規(guī)則），不能做出不同于締約國(guó)雙方各自提出的解決方案的第三種裁決。

其次，在仲裁庭的組成方面，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局可以指定本國(guó)的稅務(wù)官員擔(dān)任仲裁員（只要他未前期介人有關(guān)爭(zhēng)議案件的處理工作），仲裁庭主席則是由雙方選定的兩位仲裁員共同協(xié)商選定。另外，在仲裁程序進(jìn)行的任何階段，雙方主管當(dāng)局仍然可以就已經(jīng)交付仲裁的未決問(wèn)題繼續(xù)進(jìn)行相互協(xié)商，如果對(duì)未決問(wèn)題達(dá)成解決的協(xié)議，則這種正在進(jìn)行中的仲裁程序即告終止。

OECD國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的上述特點(diǎn)，一方面是這種仲裁程序性質(zhì)上仍然屬于相互協(xié)商程序的延伸物的必然結(jié)果，作為締約國(guó)雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序，其協(xié)商談判的內(nèi)容、進(jìn)程和可能達(dá)成的協(xié)商結(jié)果，自然要受到作為這種協(xié)商程序主體的締約國(guó)雙方主管當(dāng)局的嚴(yán)格掌控。即使是在相互協(xié)商程序中引入仲裁機(jī)制，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局仍然希望最大限度地把握仲裁可能產(chǎn)生的結(jié)果。另一方面，考慮到要使各成員國(guó)接受在相互協(xié)商程序中引人這種具有強(qiáng)制性的國(guó)際稅收仲裁程序，經(jīng)合組織也意識(shí)到需要在這種仲裁機(jī)制中對(duì)締約國(guó)希望保留對(duì)解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的主動(dòng)權(quán)給予盡可能的妥協(xié)。因此，這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制不宜像其他傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制那樣，成為一種一旦啟動(dòng)即相對(duì)脫離仲裁當(dāng)事人意愿控制范圍的第三方爭(zhēng)端解決機(jī)制，必須賦予締約國(guó)雙方主管當(dāng)局在仲裁庭管轄范圍、仲裁庭組成和仲裁適用的準(zhǔn)據(jù)法等實(shí)體事項(xiàng)以及仲裁進(jìn)展程序方面有一定的控制權(quán)，才能解除各國(guó)對(duì)接受這種強(qiáng)制性仲裁程序的顧慮。

3 非仲裁當(dāng)事人的第三人——納稅人決定仲裁程序的啟動(dòng)和裁決的效力。

在傳統(tǒng)的各種國(guó)內(nèi)或國(guó)際仲裁機(jī)制下，仲裁程序的啟動(dòng)一般都是由仲裁當(dāng)事人一方或雙方提出仲裁請(qǐng)求的結(jié)果，不是仲裁當(dāng)事人的第三人無(wú)權(quán)請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序。而且，在傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制下，仲裁庭做出的裁決對(duì)仲裁當(dāng)事人雙方具有拘束力。如果敗訴的一方不履行仲裁裁決，勝訴的一方可以向有關(guān)機(jī)構(gòu)申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行仲裁裁決。OECD設(shè)計(jì)的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制區(qū)別于傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制的第三個(gè)特點(diǎn)，則是賦予了仲裁當(dāng)事方以外的第三人——跨國(guó)納稅人申請(qǐng)啟動(dòng)這種仲裁程序的權(quán)利，而作為仲裁當(dāng)事方的締約國(guó)雙方主管當(dāng)局反倒沒(méi)有啟動(dòng)仲裁程序的資格。并且，在這種仲裁機(jī)制下，仲裁裁決的效力和執(zhí)行，也取決于納稅人對(duì)裁決結(jié)果的接受與否。

由于OECD設(shè)計(jì)的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制性質(zhì)上屬于相互協(xié)商程序這種國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制的延伸，這種仲裁程序的當(dāng)事人雙方，仍然是由各自稅務(wù)主管當(dāng)局代表的締約國(guó)雙方政府，跨國(guó)納稅人盡管是與爭(zhēng)議案件裁決結(jié)果有直接利害關(guān)系的人，并且是唯一有權(quán)請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序的人，但仍不構(gòu)成此種仲裁程序的當(dāng)事人。根據(jù)范本第25條第5款第l句和第3句的規(guī)定，作為仲裁程序當(dāng)事人代表的締約國(guó)主管當(dāng)局不能單方提請(qǐng)或雙方協(xié)議啟動(dòng)仲裁程序，只有作為非仲裁當(dāng)事人的第三人（通常是受違反協(xié)定規(guī)定征稅影響的跨國(guó)納稅人）有權(quán)請(qǐng)求仲裁。而且，跨國(guó)納稅人還有權(quán)最終決定是否接受仲裁裁決。如果納稅人不接受仲裁裁決或裁決做出后納稅人另行啟動(dòng)國(guó)內(nèi)司法性質(zhì)的爭(zhēng)議救濟(jì)程序，則這種裁決對(duì)締約國(guó)雙方主管當(dāng)局亦不發(fā)生效力，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局也無(wú)需通過(guò)相互協(xié)議的形式執(zhí)行該仲裁裁決。

OECD國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的這一特色，是這種仲裁機(jī)制的設(shè)計(jì)者試圖在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議問(wèn)題上實(shí)現(xiàn)尊重締約國(guó)政府的稅收與維護(hù)跨國(guó)納稅人權(quán)益之間的適當(dāng)平衡的結(jié)果。OECD在相互協(xié)商程序中引入這種仲裁程序的一個(gè)主要原因，是為了克服傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序和目前已有的一些雙邊稅收協(xié)定中建立的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制共同具有的缺陷，即跨國(guó)納稅人在這些國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制下不具有任何實(shí)質(zhì)性的權(quán)利和地位。為了避免締約國(guó)雙方主管當(dāng)局有可能出于保證各自的稅收利益而置納稅人的正當(dāng)權(quán)益于不顧拒絕啟動(dòng)仲裁程序的弊端，OECD將啟動(dòng)仲裁程序的請(qǐng)求權(quán)賦予非仲裁當(dāng)事人的跨國(guó)納稅人，這一制度改革雖然有悖一般的仲裁法理，但卻不失為一種有重要實(shí)質(zhì)性意義的革新。同樣，將仲裁裁決效力的決定權(quán)賦予跨國(guó)納稅人，也是OECD在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議機(jī)制中精心設(shè)計(jì)締約國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局與跨國(guó)納稅人之間權(quán)利適當(dāng)衡平的考慮。鑒于締約國(guó)雙方主管當(dāng)局在OECD設(shè)計(jì)的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的實(shí)體和程序方面仍擁有很大程度的控制權(quán)，為防止這樣的仲裁庭做出的裁決結(jié)果可能僅照顧了締約國(guó)各方的稅收權(quán)益，而完全沒(méi)有考慮跨國(guó)納稅人的合法權(quán)益，OECD將承認(rèn)和執(zhí)行仲裁裁決的決定權(quán)賦予了非仲裁當(dāng)事人的跨國(guó)納稅人。只有跨國(guó)納稅人認(rèn)可接受仲裁裁決，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局才有義務(wù)通過(guò)相互協(xié)議的形式執(zhí)行仲裁裁決。這樣在很大程度上可以避免上述可能性的發(fā)生。

二、OECD國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的效用評(píng)析

OECD建議推行的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制之所以具有前述這些區(qū)別于傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制的特點(diǎn)，其根本原因在于跨國(guó)所得上存在的國(guó)際稅收分配關(guān)系的錯(cuò)綜復(fù)雜性。在跨國(guó)所得上存在的國(guó)際稅收分配關(guān)系，實(shí)際上涉及跨國(guó)所得的來(lái)源地國(guó)、跨國(guó)納稅人的居住國(guó)和跨國(guó)納稅人這三方主體之間的權(quán)益分配關(guān)系。在解決這類(lèi)國(guó)際稅收關(guān)系中產(chǎn)生的稅收爭(zhēng)議問(wèn)題上，既要考慮尊重有關(guān)國(guó)家的稅收管轄權(quán)，又要切實(shí)解決跨國(guó)所得面臨的國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的趨勢(shì)；既要在跨國(guó)所得上實(shí)現(xiàn)來(lái)源地國(guó)與居住國(guó)之間的稅收權(quán)益分配的大體均衡，又要貫徹執(zhí)行國(guó)際稅收中性原則，保證納稅人在跨國(guó)征稅對(duì)象上有適當(dāng)?shù)亩惡罄麧?rùn)份額；既要最大限度地維護(hù)稅收協(xié)定締約國(guó)雙方主管當(dāng)局在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議過(guò)程中的主導(dǎo)地位和控制權(quán)，又要考慮賦予跨國(guó)納稅人必要的實(shí)體和程序權(quán)利制衡雙方稅務(wù)主管當(dāng)局的優(yōu)勢(shì)地位，以保障納稅人的正當(dāng)權(quán)益不致為雙方稅務(wù)主管當(dāng)局可能濫用其優(yōu)勢(shì)地位而損害。OECD建議的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制所以生成這樣一種“非驢亦非馬”的怪胎模式，正是設(shè)計(jì)者在上述國(guó)際稅收關(guān)系諸種矛盾因素之間精心折中權(quán)衡和努力調(diào)和妥協(xié)的結(jié)果。因此，我們一方面應(yīng)該看到，作為改革現(xiàn)行的國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制的一種努力嘗試，OECD的這種國(guó)際稅收仲裁制度在改善國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決方面具有以下所述，的一些積極效用和意義，但同時(shí)必然也存在著一定的局限與不足。

1 通過(guò)在原有的相互協(xié)商程序中補(bǔ)充建立強(qiáng)制性的仲裁程序，確保相互協(xié)商機(jī)制能夠最終解決違反稅收協(xié)定的國(guó)際稅收爭(zhēng)議。

現(xiàn)行相互協(xié)商程序一個(gè)最為人詬病的缺陷，就是這種機(jī)制不能保證違反稅收協(xié)定的爭(zhēng)議最終能夠獲得解決。如果締約國(guó)雙方主管當(dāng)局經(jīng)過(guò)相互協(xié)商無(wú)法達(dá)成協(xié)議，即使有關(guān)違反協(xié)定的征稅行為造成了對(duì)納稅人的重復(fù)征稅結(jié)果，也只能是不了了之。OECD在現(xiàn)行的相互協(xié)商程序中補(bǔ)充設(shè)置了具有強(qiáng)制性的仲裁程序，按照第5款第1句規(guī)定，在雙方主管當(dāng)局不能按照第2款規(guī)定在兩年內(nèi)達(dá)成一項(xiàng)協(xié)議的情況下，只要當(dāng)時(shí)將案件提交締約國(guó)主管當(dāng)局的跨國(guó)納稅人提出仲裁請(qǐng)求，阻礙雙方主管當(dāng)局達(dá)成協(xié)議的未能解決的問(wèn)題就可以通過(guò)仲裁程序來(lái)解決。與此前已有的一些雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定的自愿性的仲裁機(jī)制不同，OECD的這種仲裁程序的啟動(dòng)不再需要締約國(guó)雙方主管當(dāng)局的一致同意。一旦必需的程序性條件要求已經(jīng)得到滿(mǎn)足，阻礙達(dá)成相互協(xié)商決議的未獲解決的問(wèn)題必須提交仲裁。而且根據(jù)第5款第2句明確規(guī)定，經(jīng)過(guò)仲裁程序做出的仲裁裁決對(duì)締約國(guó)雙方具有約束力，且不應(yīng)受締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)法上任何時(shí)效的影響而予以執(zhí)行，雙方主管當(dāng)局應(yīng)在收到仲裁裁決通知之日起6個(gè)月內(nèi)，以達(dá)成相互協(xié)議的方式執(zhí)行仲裁裁決。這樣就徹底克服了相互協(xié)商程序的上述缺陷，保證相互協(xié)商程序能夠解決涉及稅收協(xié)定適用的國(guó)際稅收爭(zhēng)議問(wèn)題。

這種補(bǔ)充性的仲裁機(jī)制在改善解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議效率方面的作用，應(yīng)該從以下兩個(gè)方面來(lái)認(rèn)識(shí)：其一，由于有這種后續(xù)補(bǔ)充的仲裁程序的壓力存在，在很大程度上能夠促使締約國(guó)雙方主管當(dāng)局主動(dòng)積極地盡最大努力通過(guò)此前的相互協(xié)商程序達(dá)成解決問(wèn)題的協(xié)議以避免啟動(dòng)這種后續(xù)的仲裁程序，從而將提高雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序的效率。其二，即使雙方主管當(dāng)局不能在前置性的相互協(xié)商程序階段經(jīng)過(guò)談判解決爭(zhēng)議問(wèn)題，通過(guò)后續(xù)的具有第三方爭(zhēng)議解決性質(zhì)的仲裁程序，也能夠使妨礙主管當(dāng)局雙方達(dá)成協(xié)議的未決問(wèn)題獲得仲裁裁決，且雙方主管當(dāng)局有義務(wù)以相互協(xié)議的形式執(zhí)行仲裁裁決的結(jié)果，從而保證了爭(zhēng)議問(wèn)題的最終解決。

當(dāng)然，國(guó)際稅法學(xué)界也有人質(zhì)疑OECD范本第25條第5款設(shè)計(jì)的這種“兩步走”程序結(jié)構(gòu)的仲裁機(jī)制的實(shí)際效果，認(rèn)為由于這種“兩步走”的程序結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)使雙方主管當(dāng)局問(wèn)的相互協(xié)商程序構(gòu)成處理爭(zhēng)議必經(jīng)的前置程序階段，爭(zhēng)議案件未經(jīng)過(guò)相互協(xié)商程序?qū)⒉荒苓M(jìn)入后續(xù)補(bǔ)充的仲裁程序，這樣締約國(guó)主管當(dāng)局一方就可以通過(guò)阻止前置性的相互協(xié)商程序的啟動(dòng)，從而達(dá)到阻止后續(xù)性的仲裁機(jī)制的適用的目的。這種觀點(diǎn)成立的前提是現(xiàn)行的第25條第2款規(guī)定的相互協(xié)商程序的啟動(dòng)必須建立在締約國(guó)雙方主管當(dāng)局一致同意的基礎(chǔ)上，只要有一方主管當(dāng)局不同意就某個(gè)爭(zhēng)議案件啟動(dòng)相互協(xié)商程序，相互協(xié)商程序就無(wú)法啟動(dòng)。但筆者認(rèn)為，按照范本第25條第2款規(guī)定的相互協(xié)商程序，性質(zhì)上屬于一種強(qiáng)制性的解決爭(zhēng)端程序機(jī)制，只要締約國(guó)一方主管當(dāng)局向締約國(guó)另一方主管當(dāng)局提出啟動(dòng)相互協(xié)商程序的動(dòng)議，締約國(guó)另一方主管當(dāng)局即有義務(wù)給予響應(yīng)配合啟動(dòng)這種程序，不得拒絕進(jìn)行相互協(xié)商。這在經(jīng)合組織范本第25條注釋中已有明確的說(shuō)明。①因此，除非締約國(guó)一方主管當(dāng)局不依照上述范本注釋的觀點(diǎn)來(lái)理解第25條第2款規(guī)定含義，上述認(rèn)為締約國(guó)主管當(dāng)局可以通過(guò)阻止相互協(xié)商程序啟動(dòng)的方式達(dá)到阻止適用補(bǔ)充性的仲裁機(jī)制的可能性，依法是不存在的。

但是，應(yīng)該指出的是，OECD的這種“兩步走”的程序結(jié)構(gòu)畢竟沒(méi)有排除締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過(guò)相互協(xié)商這一前置程序協(xié)商一致阻斷納稅人請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序的可能性。如前指出，這種延伸補(bǔ)充性的仲裁機(jī)制啟動(dòng)的前提條件除了納稅人本身提出將爭(zhēng)議交付仲裁裁決的請(qǐng)求外，同時(shí)還需要滿(mǎn)足締約國(guó)雙方主管當(dāng)局認(rèn)為存在著經(jīng)由相互協(xié)商前置程序而仍然未獲解決的問(wèn)題這一條件。換言之，如果主管當(dāng)局雙方一致認(rèn)為不存在未獲解決的爭(zhēng)議問(wèn)題，即使納稅人認(rèn)為存在未獲解決的爭(zhēng)議問(wèn)題，依照第5款的規(guī)定也不能啟動(dòng)這種后續(xù)補(bǔ)充性的仲裁程序。因此，從維護(hù)納稅人的合法權(quán)益角度看，這種“兩步走”的爭(zhēng)端解決程序仍然存在著局限性，“在仲裁條款下納稅人無(wú)法要求相關(guān)國(guó)家依據(jù)相關(guān)稅收協(xié)定達(dá)成一個(gè)爭(zhēng)議處理結(jié)果；不會(huì)對(duì)長(zhǎng)期受到指責(zé)的主管當(dāng)局間激烈的討價(jià)還價(jià)產(chǎn)生影響”，不能有效防止締約國(guó)雙方主管當(dāng)局基于維護(hù)各自稅收利益的考慮而置納稅人的合法權(quán)益于不顧，彼此妥協(xié)一致認(rèn)定有關(guān)爭(zhēng)議案件已在前罟性的相互協(xié)商程序階段解決，不存在未決的爭(zhēng)議問(wèn)題的可能性發(fā)生。

2 明確規(guī)定了解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的進(jìn)程時(shí)限，改善了解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的工作效率。

與傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序機(jī)制和此前一些雙邊稅收協(xié)定中建立的稅收仲裁機(jī)制相比，OECD推行的這種稅收仲裁程序在改善國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決方面的另一個(gè)優(yōu)點(diǎn)，是為解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議進(jìn)程的各程序環(huán)節(jié)規(guī)定了明確具體的時(shí)間表。首先，按照第5款第1句規(guī)定，締約國(guó)主管當(dāng)局雙方通過(guò)相互協(xié)商程序解決爭(zhēng)議不再是漫長(zhǎng)無(wú)期限限制，在案件已提交給締約國(guó)另一方主管當(dāng)局之日起兩年內(nèi)未能解決的爭(zhēng)議問(wèn)題，納稅人有權(quán)請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序。其次，在《相互協(xié)議樣本》中，對(duì)仲裁程序的各個(gè)環(huán)節(jié)，都作了相應(yīng)的具體時(shí)限規(guī)定。例如，收到仲裁請(qǐng)求的主管當(dāng)局一方應(yīng)在10日內(nèi)將仲裁請(qǐng)求和書(shū)面陳述副本發(fā)送締約國(guó)另一方主管當(dāng)局，雙方應(yīng)在收到仲裁請(qǐng)求后3個(gè)月內(nèi)達(dá)成書(shū)面形式的《審理事項(xiàng)》；達(dá)成《審理事項(xiàng)》后3個(gè)月內(nèi)或收到仲裁請(qǐng)求后4個(gè)月內(nèi)，雙方應(yīng)各自指定仲裁員；在最后一位主管當(dāng)局選定的仲裁員落實(shí)后的2個(gè)月內(nèi)，雙方指定的仲裁員應(yīng)選定首席仲裁員，否則仲裁請(qǐng)求人可要求OECD稅收政策與管理中心主任指定仲裁員。裁決應(yīng)自首席仲裁員收到必要的全部資料后6個(gè)月內(nèi)做出；雙方主管當(dāng)局應(yīng)在收到仲裁裁決通知之日起6個(gè)月內(nèi)，以達(dá)成相互協(xié)議的方式執(zhí)行仲裁裁決。相對(duì)于此前一些雙邊協(xié)定的仲裁條款缺乏具體的進(jìn)程時(shí)間表，這些明確的程序時(shí)限規(guī)定，對(duì)于避免仲裁進(jìn)程中的人為拖延現(xiàn)象發(fā)生，保證爭(zhēng)議問(wèn)題的及時(shí)解決具有重要的作用。雖然OECD建議的仲裁機(jī)制明確規(guī)定了解決爭(zhēng)議的時(shí)間表，但能否實(shí)現(xiàn)提高解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的工作效率卻取決于納稅人是否接受在締約國(guó)雙方主管當(dāng)局之間進(jìn)行的仲裁的裁決結(jié)果。如前指出，考慮到各成員國(guó)根深蒂固的稅收觀念和解決稅收爭(zhēng)議的國(guó)內(nèi)法體制，根據(jù)第25條第5款規(guī)定的仲裁程序并沒(méi)有排除納稅人最終訴諸國(guó)內(nèi)司法救濟(jì)機(jī)制的權(quán)利的效力。因此，這種仲裁程序仍存在著未能消除發(fā)生雙重程序的風(fēng)險(xiǎn)和爭(zhēng)議解決的確定性不足的缺陷。如果納稅人對(duì)仲裁結(jié)果不滿(mǎn)意而啟動(dòng)國(guó)內(nèi)司法救濟(jì)程序，則締約國(guó)雙方主管當(dāng)局此前在前置階段的相互協(xié)商和后續(xù)的仲裁程序中投入的精力、時(shí)間和資源有可能前功盡棄。在出現(xiàn)這種結(jié)果的情況下，改善解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的效率就要大打折扣了。

3 在一定程度上提高了跨國(guó)納稅人在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議過(guò)程中的參與程度和作用。

盡管在OECD建議的這種國(guó)際稅收仲裁程序中，跨國(guó)納稅人仍不是仲裁程序的當(dāng)事人，但相對(duì)于相互協(xié)商程序和此前一些雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的稅收仲裁程序而言，OECD的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制基于適當(dāng)平衡締約國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局和跨國(guó)納稅人兩方面權(quán)益的考慮，賦予了納稅人在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議過(guò)程中一定的能動(dòng)地位和更多的參與機(jī)會(huì)。這首先突出表現(xiàn)在這種仲裁機(jī)制將請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序的權(quán)利排他性地賦予了跨國(guó)納稅人。其次，雖然在這種仲裁機(jī)制下，仲裁庭受理爭(zhēng)議事項(xiàng)的范圍、仲裁的審理程序、仲裁員的選定和適用法律等重要事項(xiàng)，原則上是由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局協(xié)議一致在《審理事項(xiàng)》文件中確定，但如果雙方主管當(dāng)局無(wú)法協(xié)議達(dá)成《審理事項(xiàng)》，則納稅人和雙邊主管當(dāng)局均可提出一份各自主張的審理問(wèn)題清單，交由仲裁庭匯總形成有關(guān)案件的審理事項(xiàng)清單。這表明在一定條件下跨國(guó)納稅人有可能影響仲裁庭的管轄范圍。再次，在仲裁庭審過(guò)程中，納稅人可以書(shū)面形式向仲裁庭說(shuō)明案情事實(shí)和提出對(duì)爭(zhēng)議問(wèn)題的意見(jiàn)，經(jīng)仲裁庭許可，可出席仲裁庭開(kāi)庭審理活動(dòng)。最后，納稅人有權(quán)通過(guò)決定是否接受仲裁裁決的方式，從而最終決定仲裁裁決的效力。相比在傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序中納稅人處于一種消極被動(dòng)無(wú)所作為的處境和此前一些雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的仲裁程序完全排斥納稅人的參與，OECD的仲裁機(jī)制賦予跨國(guó)納稅人一定的作用地位和參與程度，有助于改善和提高國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決的透明度和公平性。

雖然在OECD建議的仲裁機(jī)制中納稅人的參與程度和作用有所提高，但與期望目標(biāo)仍有較大差距。跨國(guó)納稅人期望的是“通過(guò)真正的稅收協(xié)定仲裁，納稅人將被賦予真正參與仲裁程序的權(quán)利，按照稅收協(xié)定解決爭(zhēng)議將有可能得到保證。這樣才能更好地符合國(guó)際商業(yè)活動(dòng)的需要。從經(jīng)濟(jì)的角度——法律的確定性和投資保護(hù)——來(lái)看這種方法不僅是合適的，而且有助于避免程序的拖延和重疊造成時(shí)間和資源的浪費(fèi)”。當(dāng)然，就目前國(guó)際稅收協(xié)調(diào)與合作發(fā)展的現(xiàn)實(shí)來(lái)看，納稅人所期望的這種真正的稅收協(xié)定仲裁，是包括經(jīng)合組織成員國(guó)在內(nèi)的各國(guó)政府當(dāng)局尚不能接受的。

三、中國(guó)應(yīng)對(duì)OECD國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的立場(chǎng)

雖然中國(guó)目前并不是OECD的成員國(guó)，但由于前述《OECD稅收協(xié)定范本》及其注釋在指導(dǎo)和協(xié)調(diào)各國(guó)談判、適用和解釋雙邊稅收協(xié)定方面的廣泛影響，隨著2008年該范本新增第25條第5款和相關(guān)注釋的修改補(bǔ)充，我國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局日后在與有關(guān)締約國(guó)對(duì)方談判修改現(xiàn)有的雙邊稅收協(xié)定過(guò)程中，完全可能面臨對(duì)方要求在有關(guān)相互協(xié)商程序的條款中增補(bǔ)類(lèi)似第5款這樣的國(guó)際稅收仲裁程序的問(wèn)題。對(duì)此中國(guó)方面應(yīng)如何應(yīng)對(duì)，是同意全盤(pán)接納，還是完全拒受，抑或是有所保留的采納？這是我們需要未雨綢繆認(rèn)真研究的問(wèn)題。筆者以為，中國(guó)可以考慮在雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序中納入這種后續(xù)補(bǔ)充性的仲裁程序。

篇9

一、資本出口中性（CEN）：抵免法

資本出口中性（CapitalExportNeutrality）原則的要旨是，一國(guó)對(duì)居民來(lái)自國(guó)外所得的征稅，既不能鼓勵(lì)、也不能阻止他（它）在國(guó)外的投資。即稅收不能影響跨國(guó)納稅人投資地點(diǎn)的選擇，使資本能夠在世界范圍內(nèi)得到有效配置。按照這一原則，一些國(guó)家對(duì)納稅人的國(guó)外所得與國(guó)內(nèi)所得均采用相同的稅率。即居民納稅人取得外國(guó)來(lái)源所得時(shí)，必須就來(lái)自外國(guó)的所得，在母國(guó)納稅，但他（它）可以用該外國(guó)來(lái)源所得在來(lái)源國(guó)已經(jīng)交納的稅款，抵免母國(guó)對(duì)他（它）的外國(guó)所得的征稅。假定母國(guó)的所得稅稅率是35%，來(lái)源國(guó)所得稅稅率是20%。按照資本出口中性原則，對(duì)跨國(guó)納稅人的國(guó)內(nèi)所得與國(guó)外所得要一視同仁，在母國(guó)都按35%的稅率納稅。由于采用了稅收抵免，母國(guó)對(duì)居民納稅人的國(guó)外所得，只按母國(guó)與來(lái)源國(guó)稅率的差額（15%）對(duì)國(guó)外所得征稅，使納稅人投資國(guó)內(nèi)外所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)相同。

如果母國(guó)堅(jiān)持資本中性原則，真正做到對(duì)國(guó)內(nèi)、國(guó)外所得都按母國(guó)稅率征稅，則當(dāng)來(lái)源國(guó)稅率（假定為40%）高于母國(guó)時(shí)，會(huì)出現(xiàn)母國(guó)給跨國(guó)納稅人退稅的現(xiàn)象，這勢(shì)必影響到母國(guó)稅收收入的減少。為此，采用抵免法的國(guó)家都規(guī)定有抵免限額。抵免限額為國(guó)外來(lái)源的所得按照母國(guó)稅率（35%）計(jì)算的稅額。當(dāng)居民納稅人在來(lái)源國(guó)交納的稅款低于抵免限額時(shí)，抵免額為國(guó)外已納稅；當(dāng)來(lái)源國(guó)稅率較高（40%），在來(lái)源國(guó)交納的稅款超過(guò)抵免限額時(shí)，抵免額只能是抵免限額，超過(guò)的5%外國(guó)稅收不能抵免。此時(shí)，完全的資本出口中性難以實(shí)現(xiàn)，跨國(guó)投資者會(huì)選擇在國(guó)內(nèi)投資經(jīng)營(yíng)。需要指出的是，此時(shí)影響投資者抉擇的不是母國(guó)的稅收政策，而是來(lái)源國(guó)的稅收政策。

實(shí)行抵免制的國(guó)家必須同時(shí)考慮到，對(duì)來(lái)源國(guó)給予的稅收優(yōu)惠是否允許抵免，即是否允許稅收饒讓。如果母國(guó)沒(méi)有稅收饒讓規(guī)定，則來(lái)源國(guó)給予外國(guó)投資者的稅收優(yōu)惠將不能落到納稅人身上，而是由母國(guó)政府受益。只有母國(guó)實(shí)行稅收饒讓?zhuān)瑢?lái)源國(guó)給予外國(guó)投資者的稅收優(yōu)惠視同在來(lái)源國(guó)的已納稅，由母國(guó)給予抵免，稅收優(yōu)惠的得益者才能是投資者。目前，大部分實(shí)行稅收抵免制度的國(guó)家同時(shí)實(shí)行稅收饒讓抵免。因?yàn)樽鳛榉蔷幼?guó)，大部分國(guó)家都在不同程度上存在運(yùn)用稅收優(yōu)惠吸引外國(guó)資金和技術(shù)的問(wèn)題；作為居住國(guó)，也存在鼓勵(lì)本國(guó)居民擴(kuò)大對(duì)外投資和國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作交流的問(wèn)題。稅收饒讓對(duì)資金技術(shù)引進(jìn)國(guó)與資金技術(shù)輸出國(guó)都有益。不過(guò)，不同國(guó)家從中受益的多少不一，資本技術(shù)輸出國(guó)在實(shí)行稅收饒讓抵免的情況下，與不實(shí)行稅收饒讓抵免相比，會(huì)減少部分財(cái)政收入。但這種財(cái)政收入的減少并不是居住國(guó)稅收優(yōu)惠的結(jié)果，而是將非居住國(guó)給予的優(yōu)惠真正落實(shí)到跨國(guó)納稅人身上。目前，發(fā)展中國(guó)家都對(duì)稅收饒讓持積極態(tài)度，歐共體成員國(guó)間也都實(shí)行了稅收饒讓。但美國(guó)對(duì)此則較為消極，其理由是，如果實(shí)行稅收饒讓?zhuān)蜁?huì)造成資金和人員在美國(guó)境內(nèi)外的不正常流動(dòng)，使資源得不到最佳配置。

二、國(guó)家中性（NN）：扣除法

國(guó)家利益是國(guó)家中性（NationalNeutrality）學(xué)派的首要目標(biāo)，其關(guān)心的重點(diǎn)不是資源在國(guó)際范圍的合理分配，而是獲得最高的稅前利潤(rùn)，從而使母國(guó)的世界經(jīng)濟(jì)利益最大化。國(guó)家中性的要點(diǎn)是資本不論分配于國(guó)內(nèi)或國(guó)外，母國(guó)收回的資本總額都相等，資本總額不僅包括母國(guó)投資者的報(bào)酬，而且包括母國(guó)政府的稅收。依照國(guó)家中性原則，跨國(guó)投資者在國(guó)外交納的所得稅只能象費(fèi)用一樣從國(guó)外的所得中扣除，而不能抵免母國(guó)的稅收。國(guó)家中性原則認(rèn)為，即使國(guó)外投資的稅前利潤(rùn)率與國(guó)內(nèi)投資的利潤(rùn)率相同，亦應(yīng)選擇國(guó)內(nèi)投資。因?yàn)楸M管從投資者角度看，國(guó)內(nèi)國(guó)外投資的收益相同，但是考慮到政府因素，在國(guó)內(nèi)投資是由本國(guó)政府征稅，而在國(guó)外投資則由外國(guó)政府征稅，因此，在國(guó)內(nèi)投資的總收益超過(guò)在國(guó)外投資。

盡管?chē)?guó)家中性原則將國(guó)家利益放在首位，但是，國(guó)家中性考慮的國(guó)家利益僅是眼前利益，是一種短視行為，不可能真正使國(guó)家繁榮。如果某國(guó)（甲）采用國(guó)家中性政策，希望以此吸引本國(guó)資本在國(guó)內(nèi)的投資，外國(guó)政府就會(huì)通過(guò)改變政策來(lái)報(bào)復(fù)，它們可能采用同樣的國(guó)家中性政策對(duì)甲國(guó)的公司和銀行征稅，以甲國(guó)為基礎(chǔ)的跨國(guó)公司出售外國(guó)資產(chǎn)再投資國(guó)內(nèi)的好處，很快就會(huì)被撤走的外國(guó)公司和銀行所抵消，經(jīng)過(guò)資產(chǎn)重置，處于甲國(guó)的總資產(chǎn)可能不是凈增加，而是凈減少。同時(shí)，以甲國(guó)為基礎(chǔ)的跨國(guó)公司還將遭到其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的強(qiáng)烈沖擊。國(guó)家中性帶來(lái)的后果是，包括甲國(guó)在內(nèi)的所有國(guó)家由于多邊投資的崩潰而均有所失。多邊投資的收縮，世界范圍內(nèi)公司的競(jìng)爭(zhēng)，必將導(dǎo)致效益的犧牲，這不符合經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)。因此，國(guó)家中性原則遭到了經(jīng)濟(jì)學(xué)家的批評(píng)和政治家的否定，從70年代早期，就被棄而不用。

三、資本進(jìn)口中性（CIN）：免稅法

資本進(jìn)口中性（CapitalImportNeutrality）的含義是：不同國(guó)籍的投資經(jīng)營(yíng)者在同一個(gè)國(guó)家從事投資經(jīng)營(yíng)時(shí)，應(yīng)享受相同的稅收待遇。例如，一國(guó)對(duì)外國(guó)企業(yè)的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)征預(yù)提稅，則對(duì)本國(guó)企業(yè)的上述項(xiàng)目亦應(yīng)征預(yù)提稅。該原則的目的是，被投資國(guó)對(duì)所有企業(yè)，不管是國(guó)內(nèi)企業(yè)還是國(guó)外企業(yè)，都實(shí)行無(wú)差別待遇，使所有企業(yè)在公平競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)上，從事商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，促使該國(guó)的資源得以有效利用。按照這一原則，居住國(guó)（母國(guó)）承認(rèn)來(lái)源國(guó)對(duì)國(guó)外投資的征稅有效，對(duì)其居民來(lái)自外國(guó)的所得免稅，由來(lái)源國(guó)按來(lái)源國(guó)的稅率征稅。堅(jiān)持資本進(jìn)口中性的國(guó)家采用免稅法消除國(guó)際雙重征稅，即將居民納稅人來(lái)源于國(guó)外的所得，不包括在應(yīng)納稅稅基中。在資本進(jìn)口中性原則下，母國(guó)完全放棄了居民稅收管轄權(quán)。目前除少數(shù)避稅港采用免稅法外，只有簽定了稅收協(xié)定的國(guó)家間和歐共體部分成員國(guó)間才采用免稅法，因?yàn)槊舛惙〞?huì)造成母國(guó)部分稅收權(quán)力的喪失，需要以對(duì)方國(guó)家同等的犧牲為前提。

在母國(guó)采用免稅法時(shí)，來(lái)源國(guó)（被投資國(guó)）給予外國(guó)投資者的所有稅收優(yōu)惠都會(huì)自動(dòng)落到投資者身上，使納稅人受益，而不是母國(guó)受益。因?yàn)椋瓌t上，不管外國(guó)稅收水平如何，母國(guó)都允許外國(guó)來(lái)源所得免稅。顯然，在這種情況下，不必考慮在外國(guó)交納的稅收是否超過(guò)限額的問(wèn)題，不必?fù)?dān)心來(lái)源國(guó)給予的稅收優(yōu)惠會(huì)被母國(guó)補(bǔ)征稅款。因此，不需要實(shí)行稅收饒讓抵免。

免稅法的主要缺陷是，它可能鼓勵(lì)居民納稅人投資國(guó)外，而不是投資于母國(guó)。這種情況在母國(guó)稅率較高、而別國(guó)稅率較低時(shí)往往會(huì)發(fā)生。免稅法還會(huì)引起居民納稅人將原該是國(guó)內(nèi)的應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)移到外國(guó)避稅地去，引起國(guó)際避稅。

四、資本出口中性與資本進(jìn)口中性的比較

目前，國(guó)家中性已被放棄，但資本出口中性與資本進(jìn)口中性的爭(zhēng)論一直沒(méi)有停息。資本出口中性（抵免法）的出發(fā)點(diǎn)是，對(duì)投資于國(guó)內(nèi)的居民納稅人與投資于國(guó)外的居民納稅人實(shí)行同等待遇。資本進(jìn)口中性（免稅法）的出發(fā)點(diǎn)正好相反，它要求在相同的市場(chǎng)上同等對(duì)待本國(guó)投資者與外國(guó)投資者。居住在實(shí)行抵免法國(guó)家的納稅人，在母國(guó)減少的納稅額，等于外國(guó)來(lái)源所得由來(lái)源國(guó)所征的稅收；而居住在實(shí)行免稅法國(guó)家的納稅人，獲得母國(guó)稅收的減少，等于外國(guó)來(lái)源所得由母國(guó)所征的稅收。因此，居住在抵免國(guó)的納稅人按母國(guó)的條件進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，而居住在免稅法國(guó)家的納稅人在國(guó)際市場(chǎng)上按當(dāng)?shù)氐臈l件進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)。

盡管資本進(jìn)口中性（免稅法）國(guó)家考慮到收入來(lái)源國(guó)的稅收，認(rèn)為來(lái)源國(guó)稅收是決定性的，而資本出口中性（抵免法）國(guó)家不考慮來(lái)源國(guó)的稅收權(quán)力，納稅人在來(lái)源國(guó)交納的稅收要被母國(guó)補(bǔ)征，直至達(dá)到母國(guó)的水平，但這并不意味著免稅法國(guó)家更慷慨。其免稅的出發(fā)點(diǎn)不是針對(duì)外國(guó)稅收管轄權(quán)，而是為了使國(guó)內(nèi)跨國(guó)公司在國(guó)外市場(chǎng)上的稅收負(fù)擔(dān)，不超過(guò)相同市場(chǎng)上的外國(guó)跨國(guó)公司或當(dāng)?shù)仄髽I(yè)，保證本國(guó)跨國(guó)公司在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中的有利地位。

五、國(guó)際稅收中性在世界各國(guó)的運(yùn)用

傳統(tǒng)的、國(guó)內(nèi)市場(chǎng)較大的國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)、日本、德國(guó)、西班牙等，從資本出口中性原則出發(fā)，對(duì)居民國(guó)外投資所得都采用抵免法消除雙重征稅；而國(guó)內(nèi)市場(chǎng)較小、不足以使國(guó)內(nèi)企業(yè)得到充分發(fā)展的國(guó)家，如盧森堡、丹麥、荷蘭等國(guó)則從資本進(jìn)口中性原則出發(fā)，對(duì)居民國(guó)外投資所得選擇采用免稅法免除雙重征稅。許多國(guó)家根據(jù)所得的種類(lèi)、以及與外國(guó)簽定的稅收協(xié)定的規(guī)定，或根據(jù)納稅人的身份（是公司還是個(gè)人），同時(shí)采用上述兩種方法。希臘、芬蘭在與別國(guó)沒(méi)有稅收協(xié)定時(shí)，采用抵免法，但在與別國(guó)有稅收協(xié)定時(shí)，則規(guī)定采用免稅法。采用免稅法的國(guó)家并非對(duì)所有外國(guó)所得都給予免稅，而是限于對(duì)積極收入（如商業(yè)利潤(rùn)、來(lái)自子公司的利潤(rùn)、雇傭或自營(yíng)收入等）免稅，對(duì)消極收入（如債券紅利、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等）也只是允許抵免，以防止跨國(guó)納稅人在國(guó)外的消極投資過(guò)度，防止跨國(guó)納稅人利用國(guó)際雙重征稅免除上的漏洞、達(dá)到國(guó)際避稅目的。

盡管發(fā)達(dá)國(guó)家大多采用抵免法，但其中有許多國(guó)家對(duì)外國(guó)來(lái)源所得的一個(gè)重要項(xiàng)目：居民母公司從外國(guó)子公司分得的利潤(rùn)，采用免稅法。歐共體內(nèi)大部分國(guó)家采用這種免稅法，來(lái)消除對(duì)母公司控制其大量資產(chǎn)或股權(quán)的外國(guó)子公司分配利潤(rùn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。如德國(guó)規(guī)定，如果子公司設(shè)在與德國(guó)有稅收協(xié)定的國(guó)家，則它分配給母公司的股息，通常在德國(guó)免稅，此時(shí)德國(guó)母公司必須在子公司至少持股10%，且子公司在事實(shí)上是積極的。如果子公司設(shè)在與德國(guó)沒(méi)有稅收協(xié)定的國(guó)家，它給予母公司的股息，德國(guó)政府按抵免法消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。實(shí)際上，如果子公司利潤(rùn)不匯往母公司，居住國(guó)對(duì)母公司是采用抵免法或是采用免稅法免除雙重征稅，區(qū)別不大。因?yàn)橹灰庸镜亩惡罄麧?rùn)不分配給居民母公司，母公司所在國(guó)對(duì)其就沒(méi)有稅收管轄權(quán)，母公司可以通過(guò)控制子公司的利潤(rùn)，來(lái)避免母國(guó)對(duì)子公司利潤(rùn)的額外征稅。

在實(shí)踐中，無(wú)論從納稅人還是從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度看，抵免法都比免稅法復(fù)雜，特別是涉及到母子公司利潤(rùn)雙重征稅的間接抵免時(shí)，若采用分國(guó)抵免，就更為復(fù)雜。因此，歐共體內(nèi)一些國(guó)家采用部分抵免法。如果納稅人國(guó)外所得在國(guó)外的稅負(fù)與在母國(guó)應(yīng)承擔(dān)的相似，則這些國(guó)家就不再采用復(fù)雜的抵免法，而是規(guī)定對(duì)來(lái)自稅率與稅基合理的別國(guó)的所得采用免稅法，這種免稅法一般在簽定稅收協(xié)定的國(guó)家間運(yùn)用。

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)外國(guó)企業(yè)所得稅都有抵免的規(guī)定，居民納稅人從國(guó)外取得的收入，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外的所得稅，但抵免額不能超過(guò)抵免限額。抵免法在目前我國(guó)居民納稅人跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)比較少的情況下還不算復(fù)雜，但隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的深入和經(jīng)濟(jì)實(shí)力的加強(qiáng)，國(guó)內(nèi)資本的跨國(guó)投資將不斷增加，對(duì)國(guó)外所得如何消除雙重征稅的問(wèn)題將隨之復(fù)雜。稅收政策制定者面臨的課題是，一方面免除我國(guó)居民納稅人的雙重征稅，促進(jìn)我國(guó)資本在國(guó)內(nèi)外投資市場(chǎng)的最優(yōu)配置；另一方面，在保證國(guó)家財(cái)政收入的前提下，簡(jiǎn)化消除雙重征稅的方法。我們可以借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，分別不同所得類(lèi)型、不同國(guó)家同時(shí)采用抵免法和免稅法。如對(duì)積極收入采用免稅法，對(duì)消極收入采用抵免法；對(duì)有稅收協(xié)定、且稅率、稅基規(guī)定與我國(guó)相似的國(guó)家采用免稅法，對(duì)沒(méi)有稅收協(xié)定的國(guó)家采用抵免法。

參考資料：

黃濟(jì)生，《國(guó)際稅收實(shí)務(wù)》，華東師范大學(xué)出版社，1993年。

國(guó)家稅務(wù)總局科研所，《西方稅收理論》，中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，1997年。

篇10

1.資本弱化的含義

資本弱化（又稱(chēng)資本隱藏、股份隱藏或收益抽取）是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過(guò)了股權(quán)融資比重。

2.資本弱化的產(chǎn)生原因

企業(yè)的資金來(lái)源，按其性質(zhì)可分為權(quán)益資本和債務(wù)資本。各國(guó)的稅法普遍規(guī)定，權(quán)益資本以股息的形式獲得的報(bào)酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務(wù)資本的利息，可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應(yīng)，能降低企業(yè)的實(shí)際成本負(fù)擔(dān)。利息和股息在稅務(wù)上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。

3.資本弱化與稅收

資本弱化作為跨國(guó)公司進(jìn)行避稅的一種重要方式，對(duì)東道國(guó)和投資國(guó)都有嚴(yán)重負(fù)面影響。

從東道國(guó)角度看，資本弱化的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在：一是導(dǎo)致公司資本結(jié)構(gòu)不合理，借貸資本比例過(guò)高往往導(dǎo)致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責(zé)任不相稱(chēng)，貸款公司在獲取高比例的債權(quán)收益的同時(shí)，卻以低比例的股本承擔(dān)著所有的經(jīng)濟(jì)及社會(huì)責(zé)任，借款公司正常利潤(rùn)減少甚至出現(xiàn)“零利潤(rùn)”和“負(fù)利潤(rùn)”現(xiàn)象；三是稅收權(quán)益流失，東道國(guó)公司以?xún)斶€利息的方式將稅前利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給貸款公司，降低利潤(rùn)，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國(guó)公司的利潤(rùn)，損害了東道國(guó)應(yīng)有的稅收權(quán)益。

從投資國(guó)的角度看，由于各國(guó)對(duì)境外投資所得的征稅及抵免規(guī)定有所不同，監(jiān)管力度有限，且跨國(guó)公司往往通過(guò)設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行投資或融資，資本弱化問(wèn)題不僅易導(dǎo)致投資國(guó)的資金外流，而且會(huì)對(duì)其稅收權(quán)益產(chǎn)生較大的沖擊。

二、我國(guó)的資本弱化稅制現(xiàn)狀

2008年我國(guó)開(kāi)始實(shí)行同時(shí)適用于內(nèi)外資企業(yè)的新企業(yè)所得稅法，新企業(yè)所得稅法借鑒國(guó)際慣例，新法及其實(shí)施條例專(zhuān)門(mén)規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國(guó)企業(yè)所得稅的反避稅制度。新法對(duì)資本弱化的管理未采用原來(lái)在外商投資企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息問(wèn)題上的強(qiáng)調(diào)利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國(guó)際上實(shí)行資本弱化稅制的多數(shù)國(guó)家所采用模式。

新法第四十六條明確規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，對(duì)內(nèi)外資企業(yè)一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》對(duì)關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息在企業(yè)所得稅前的扣除問(wèn)題提出了具體要求：

1.明確了利息扣除限額。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。

2.明確了企業(yè)利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

3.明確了對(duì)兼營(yíng)不同業(yè)務(wù)的企業(yè)利息支出的要求。企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算，否則“從低”適用稅前扣除比例。

4.明確了超扣除限額利息的處理。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

今年1月，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》）對(duì)資本弱化管理提出了具體操作要求：

1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）計(jì)算。

2.關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的范圍。包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資，如關(guān)聯(lián)方通過(guò)非關(guān)聯(lián)方提供的背對(duì)背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資等。

3.企業(yè)權(quán)益性投資的范圍。為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額，并且要求使用所有者權(quán)益的賬面價(jià)值而非市場(chǎng)公允價(jià)值。

4.關(guān)聯(lián)債資比例。依照公式：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和計(jì)算。

5.利息支出的范圍。包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。

6.不得扣除利息如何在關(guān)聯(lián)方之間分配。按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。

三、對(duì)我國(guó)資本弱化稅制的實(shí)施建議

1.注意和其他反避稅措施的搭配和協(xié)調(diào)。實(shí)踐表明，當(dāng)前跨國(guó)公司為規(guī)避稅收，在投資時(shí)往往轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關(guān)法規(guī)時(shí)必須統(tǒng)籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當(dāng)前不僅要加速建立我國(guó)的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報(bào)制度和預(yù)約定價(jià)制度。此外，由于制定資本弱化法規(guī)的國(guó)家越多，國(guó)際重復(fù)征稅發(fā)生的可能性也就越大，因此我國(guó)和相關(guān)國(guó)家也應(yīng)當(dāng)修訂雙邊稅收協(xié)定，使相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)，避免重復(fù)征稅。

2.擴(kuò)大并加強(qiáng)國(guó)際稅收管理的跨國(guó)協(xié)調(diào)與合作，通過(guò)稅收協(xié)定共同防止國(guó)際避（逃）稅；加強(qiáng)國(guó)際稅收管理機(jī)構(gòu)建設(shè)，從組織上保證國(guó)際稅收管理健康運(yùn)行，勝任日益繁重的國(guó)際稅收決策、立法、執(zhí)法與司法管理。

3.加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和人才培養(yǎng)。反資本弱化是一項(xiàng)技術(shù)要求較高的工作，它要求稅務(wù)人員不僅應(yīng)當(dāng)扎實(shí)掌握財(cái)會(huì)知識(shí)，熟悉稅收征管，還要對(duì)跨國(guó)公司的運(yùn)作和經(jīng)營(yíng)有相當(dāng)?shù)牧私猓覍?duì)于國(guó)際貿(mào)易知識(shí)和外語(yǔ)能力都提出了很高的要求。因此，加強(qiáng)相關(guān)人才的培養(yǎng)對(duì)提高我國(guó)的反資本弱化工作具有重要的意義。

參考文獻(xiàn)：

[1]曹洋.資本弱化稅制的國(guó)際比較與借鑒[J].涉外稅務(wù)，2007，（5）.

篇11

1.資本弱化的含義

資本弱化（又稱(chēng)資本隱藏、股份隱藏或收益抽取）是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過(guò)了股權(quán)融資比重。

2.資本弱化的產(chǎn)生原因

企業(yè)的資金來(lái)源，按其性質(zhì)可分為權(quán)益資本和債務(wù)資本。各國(guó)的稅法普遍規(guī)定，權(quán)益資本以股息的形式獲得的報(bào)酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務(wù)資本的利息，可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應(yīng)，能降低企業(yè)的實(shí)際成本負(fù)擔(dān)。利息和股息在稅務(wù)上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。

3.資本弱化與稅收

資本弱化作為跨國(guó)公司進(jìn)行避稅的一種重要方式，對(duì)東道國(guó)和投資國(guó)都有嚴(yán)重負(fù)面影響。

從東道國(guó)角度看，資本弱化的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在：一是導(dǎo)致公司資本結(jié)構(gòu)不合理，借貸資本比例過(guò)高往往導(dǎo)致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責(zé)任不相稱(chēng)，貸款公司在獲取高比例的債權(quán)收益的同時(shí)，卻以低比例的股本承擔(dān)著所有的 經(jīng)濟(jì) 及社會(huì)責(zé)任，借款公司正常利潤(rùn)減少甚至出現(xiàn)“零利潤(rùn)”和“負(fù)利潤(rùn)”現(xiàn)象；三是稅收權(quán)益流失，東道國(guó)公司以?xún)斶€利息的方式將稅前利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給貸款公司，降低利潤(rùn)，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國(guó)公司的利潤(rùn)，損害了東道國(guó)應(yīng)有的稅收權(quán)益。

從投資國(guó)的角度看，由于各國(guó)對(duì)境外投資所得的征稅及抵免規(guī)定有所不同，監(jiān)管力度有限，且跨國(guó)公司往往通過(guò)設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行投資或融資，資本弱化問(wèn)題不僅易導(dǎo)致投資國(guó)的資金外流，而且會(huì)對(duì)其稅收權(quán)益產(chǎn)生較大的沖擊。

二、我國(guó)的資本弱化稅制現(xiàn)狀

2008年我國(guó)開(kāi)始實(shí)行同時(shí)適用于內(nèi)外資企業(yè)的新企業(yè)所得稅法，新企業(yè)所得稅法借鑒國(guó)際慣例，新法及其實(shí)施條例專(zhuān)門(mén)規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國(guó)企業(yè)所得稅的反避稅制度。新法對(duì)資本弱化的管理未采用原來(lái)在外商投資企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息問(wèn)題上的強(qiáng)調(diào)利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國(guó)際上實(shí)行資本弱化稅制的多數(shù)國(guó)家所采用模式。

新法第四十六條明確規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在 計(jì)算 應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，對(duì)內(nèi)外資企業(yè)一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》對(duì)關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息在企業(yè)所得稅前的扣除問(wèn)題提出了具體要求：

1.明確了利息扣除限額。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為： 金融 企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。

2.明確了企業(yè)利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

3.明確了對(duì)兼營(yíng)不同業(yè)務(wù)的企業(yè)利息支出的要求。企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算，否則“從低”適用稅前扣除比例。

4.明確了超扣除限額利息的處理。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

今年1月，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》）對(duì)資本弱化管理提出了具體操作要求：

1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）計(jì)算。

2.關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的范圍。包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資，如關(guān)聯(lián)方通過(guò)非關(guān)聯(lián)方提供的背對(duì)背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資等。

3.企業(yè)權(quán)益性投資的范圍。為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額，并且要求使用所有者權(quán)益的賬面價(jià)值而非市場(chǎng)公允價(jià)值。

4.關(guān)聯(lián)債資比例。依照公式：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和計(jì)算。

5.利息支出的范圍。包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。

6.不得扣除利息如何在關(guān)聯(lián)方之間分配。按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。

三、對(duì)我國(guó)資本弱化稅制的實(shí)施建議

1.注意和其他反避稅措施的搭配和協(xié)調(diào)。實(shí)踐表明，當(dāng)前跨國(guó)公司為規(guī)避稅收，在投資時(shí)往往轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關(guān)法規(guī)時(shí)必須統(tǒng)籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當(dāng)前不僅要加速建立我國(guó)的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報(bào)制度和預(yù)約定價(jià)制度。此外，由于制定資本弱化法規(guī)的國(guó)家越多，國(guó)際重復(fù)征稅發(fā)生的可能性也就越大，因此我國(guó)和相關(guān)國(guó)家也應(yīng)當(dāng)修訂雙邊稅收協(xié)定，使相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)，避免重復(fù)征稅。

2.擴(kuò)大并加強(qiáng)國(guó)際稅收管理的跨國(guó)協(xié)調(diào)與合作，通過(guò)稅收協(xié)定共同防止國(guó)際避（逃）稅；加強(qiáng)國(guó)際稅收管理機(jī)構(gòu)建設(shè)，從組織上保證國(guó)際稅收管理健康運(yùn)行，勝任日益繁重的國(guó)際稅收決策、立法、執(zhí)法與司法管理。

3.加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和人才培養(yǎng)。反資本弱化是一項(xiàng)技術(shù)要求較高的工作，它要求稅務(wù)人員不僅應(yīng)當(dāng)扎實(shí)掌握財(cái)會(huì)知識(shí)，熟悉稅收征管，還要對(duì)跨國(guó)公司的運(yùn)作和經(jīng)營(yíng)有相當(dāng)?shù)牧私猓覍?duì)于國(guó)際貿(mào)易知識(shí)和外語(yǔ)能力都提出了很高的要求。因此，加強(qiáng)相關(guān)人才的培養(yǎng)對(duì)提高我國(guó)的反資本弱化工作具有重要的意義。

參考 文獻(xiàn) ：

[1]曹洋.資本弱化稅制的國(guó)際比較與借鑒[j].涉外稅務(wù)，2007，（5）.

篇12

跨國(guó)投資稅收籌劃的內(nèi)在動(dòng)因（根本原因）在于每個(gè)跨國(guó)納稅人都有著減輕自身納稅義務(wù)、實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的強(qiáng)烈愿望。而外在原因是不同國(guó)家在稅制結(jié)構(gòu)、稅收管轄權(quán)、經(jīng)濟(jì)源、稅源、稅基范圍、課稅對(duì)象和稅率等方面的法律制度和稅收優(yōu)惠政策存在差異，不僅為國(guó)際稅收籌劃提供了可能的空間和機(jī)會(huì)，更使其較國(guó)內(nèi)納稅籌劃有著更為廣闊的空間。此外，為了避免國(guó)際雙重征稅，現(xiàn)今國(guó)家與國(guó)家之間普遍都簽署了雙邊的全面性稅收協(xié)定，根據(jù)協(xié)定，締約國(guó)雙方的居民和非居民均可以享受到許多關(guān)于境外繳納稅款扣除或抵免等稅收優(yōu)惠政策，這也為國(guó)際稅收籌劃提供了一定的空間。跨國(guó)投資者通過(guò)對(duì)不同國(guó)家間的稅制差異和稅法漏洞的發(fā)現(xiàn)和利用，不僅能維護(hù)自身的既得利益，而且能為消除和減輕跨國(guó)納稅提供強(qiáng)有力的制度及法律保證。

3跨國(guó)投資稅收籌劃的策略

3．1利用避稅地進(jìn)行稅收籌劃

一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的政府為了吸引外國(guó)資本流入，繁榮本國(guó)或本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)，對(duì)外國(guó)政府和民間投資者在此投資經(jīng)營(yíng)所得與資產(chǎn)免稅或按較低的稅率征稅或?qū)嵭写罅慷愂諆?yōu)惠政策，為投資者提供不納稅或少納稅條件，稱(chēng)為國(guó)際避稅地（亦稱(chēng)國(guó)際避稅港）。國(guó)際避稅地的類(lèi)型大致可以分為以下三種：第一種是“純國(guó)際避稅地”（又稱(chēng)無(wú)稅收管轄權(quán)的國(guó)家或地區(qū)），即不開(kāi)征公司所得稅和個(gè)人所得稅以及一般財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)家或地區(qū)；第二種是“半純國(guó)際避稅地”，即完全放棄居民稅收管轄權(quán)而只實(shí)行地域稅收管轄權(quán)的國(guó)家或地區(qū)；第三種是“特別國(guó)際避稅地”，即盡管按照國(guó)際慣例制定稅法并實(shí)行征稅，但對(duì)某些類(lèi)別的公司卻實(shí)行特殊的稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)。

一般情況下，利用國(guó)際避稅地減輕稅收負(fù)擔(dān)籌劃基本策略有如下幾種：

（1）把境外企業(yè)開(kāi)辦在“半純國(guó)際避稅地”或“特別國(guó)際避稅地”，從事正常的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而享受在所得和資產(chǎn)以及其他方面的減免稅優(yōu)惠。

（2）虛設(shè)避稅機(jī)構(gòu)。有的跨國(guó)公司為了實(shí)現(xiàn)全球稅負(fù)最小化的目標(biāo)并便于在海外調(diào)撥資金，往往在國(guó)際主要避稅港設(shè)立一個(gè)子公司，然后把其總公司制造的商品直接推銷(xiāo)給另一個(gè)國(guó)家，在根本未經(jīng)過(guò)避稅地子公司中轉(zhuǎn)銷(xiāo)售的情況下，制造出一種經(jīng)過(guò)子公司中轉(zhuǎn)銷(xiāo)售的假象，從而把母公司的所得稅轉(zhuǎn)移到避稅地子公司的賬上，達(dá)到避稅的目的，并且減少了海外資金調(diào)撥的難度。

（3）以基地公司作為信托公司。因?yàn)楸芏惖貙?duì)財(cái)產(chǎn)稅實(shí)行減免征收，可在避稅地設(shè)立個(gè)人持股信托公司，然后將其財(cái)產(chǎn)虛設(shè)為避稅地公司的信托財(cái)產(chǎn)。而所信托的財(cái)產(chǎn)實(shí)際上在幾千里以外，資產(chǎn)信托人和收益人也不是避稅地居民，但信托資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)所得卻歸在信托公司名下，并通過(guò)契約或合同使受托人可以按其意愿行事，從而達(dá)到避稅目的。

（4）通過(guò)組建內(nèi)部保險(xiǎn)公司來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。所謂內(nèi)部保險(xiǎn)公司是指由一個(gè)公司集團(tuán)或從事相同業(yè)務(wù)的公司協(xié)會(huì)投資建立的、專(zhuān)門(mén)用于向其母公司或兄弟公司提供保險(xiǎn)服務(wù)以替代外部保險(xiǎn)市場(chǎng)的一種保險(xiǎn)公司。利用內(nèi)部保險(xiǎn)公司進(jìn)行跨國(guó)稅收籌劃的具體做法是：在一個(gè)無(wú)稅或低稅的國(guó)家或地區(qū)建立內(nèi)部保險(xiǎn)公司，然后母公司和子公司以支付保險(xiǎn)費(fèi)的方式把利潤(rùn)大量轉(zhuǎn)出居住國(guó)，使公司集團(tuán)的一部分利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在避稅地的內(nèi)部保險(xiǎn)公司的賬上。內(nèi)部保險(xiǎn)公司在當(dāng)?shù)夭挥脤?duì)該筆利潤(rùn)納稅；而這筆利潤(rùn)由于不匯回母公司，公司居住國(guó)也不對(duì)其納稅。

3．2利用企業(yè)組織形式進(jìn)行稅收籌劃

企業(yè)組織形式不同，所承擔(dān)的稅負(fù)也存在著較大的差別，因此選擇合適的企業(yè)組織形式對(duì)于實(shí)現(xiàn)減少納稅的目的也十分重要。企業(yè)組織形式主要有三種：獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和股份有限公司，這三種組織形式所適用于的稅法規(guī)定有很大差別。對(duì)于獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)來(lái)說(shuō)，只對(duì)獨(dú)資企業(yè)的業(yè)主和合伙企業(yè)的合伙人從企業(yè)所獲得的收入按5％－35％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率交納所得稅。股份有限公司除要按公司的收入計(jì)算交納公司所得稅外，其股東從公司分得的股利還需按個(gè)人累進(jìn)稅率計(jì)算交納個(gè)人所得稅。并且公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不可以將其已經(jīng)支付給股東的股利從收入中扣除，公司的收入實(shí)際上就承受了雙重課稅，其綜合稅負(fù)率可達(dá)46．4％。因此，對(duì)于規(guī)模不大的企業(yè)，采用合伙企業(yè)的組織形式較合適。

跨國(guó)公司對(duì)外投資則主要有兩種組織形式：一是設(shè)立分公司，二是設(shè)立子公司。從法律的角度來(lái)講，子公司是依照東道國(guó)的相關(guān)法規(guī)注冊(cè)登記成立的獨(dú)立法人，而分公司則隸屬于公司。從稅收的角度分析，不論是子公司還是分公司，都應(yīng)在其所在國(guó)繳納所得稅。但是大多數(shù)國(guó)家對(duì)該國(guó)注冊(cè)登記的公司法人（子公司）與外國(guó)公司設(shè)在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)（分公司）在稅收上具有不同的規(guī)定。前者往往承擔(dān)全面納稅義務(wù)，后者往往承擔(dān)有限納稅義務(wù)。此外，在稅率和優(yōu)惠政策等方面也存在著差異。

（1）子公司具有東道國(guó)法人居民身份，因而可以享受東道國(guó)提供的包括免稅期在內(nèi)的各種稅收優(yōu)惠待遇，以及東道國(guó)與其它國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定所提供的所有優(yōu)惠。而分公司由于是作為母公司的組成部分之一被派往國(guó)外，則不能享受這些優(yōu)惠待遇。

（2）子公司的虧損不能匯入母公司所在國(guó)企業(yè)，而由于分公司與總公司屬于同一法人企業(yè)，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的虧損大都可以直接抵免總公司的盈利，以減少公司的總體稅負(fù)，因此需考慮境外企業(yè)在最初幾年是否能夠盈利的問(wèn)題。一般而言，多數(shù)長(zhǎng)期投資項(xiàng)目在前幾年會(huì)虧損，因而自然是以分公司的形式進(jìn)行對(duì)外投資為佳。

（3）設(shè)立子公司可以享受延期納稅的優(yōu)惠。許多國(guó)家（包括中國(guó)在內(nèi)）規(guī)定跨國(guó)投資企業(yè)的海外子公司的利潤(rùn)在未以股息形式匯回之前，母公司可不必為這筆利潤(rùn)繳納所得稅。譬如美國(guó)《公司所得稅法》就有此規(guī)定。而子公司與總公司是同一法人，其利潤(rùn)不管是否匯回，都應(yīng)并入總公司所繳納或補(bǔ)償所得稅，不享受遞延納稅的好處。

（4）要考慮股息及稅后利潤(rùn)匯出的預(yù)提稅。除了企業(yè)所得稅外，許多國(guó)家規(guī)定外國(guó)子公司應(yīng)就稅后利潤(rùn)匯回母公司的部分再征收預(yù)提所得稅；而對(duì)跨國(guó)公司分支機(jī)構(gòu)的稅后利潤(rùn)，則征收“分支機(jī)構(gòu)稅”，此稅相當(dāng)于對(duì)其分配股息所征收的所得稅。多數(shù)國(guó)家在征收分支機(jī)構(gòu)稅時(shí)，是就分支機(jī)構(gòu)全部稅后利潤(rùn)征收，即不論這筆利潤(rùn)是否匯往總公司作為股息，都要征收此稅；也有些國(guó)家只就分支機(jī)構(gòu)未再投資于固定資產(chǎn)的利潤(rùn)征稅；還有些國(guó)家只就利潤(rùn)的匯出部分征稅，也稱(chēng)為“匯出稅”。因此，跨國(guó)投資者應(yīng)權(quán)衡和比較子公司預(yù)提所得稅和分支機(jī)構(gòu)稅，選擇更為有利的組織形式。

子公司與公司兩種形式各有利弊，如何在兩者之中進(jìn)行選擇，取決于許多財(cái)務(wù)性的和非財(cái)務(wù)性的條件。一般情況，許多跨國(guó)公司就是在經(jīng)營(yíng)初期以分公司的形式在海外經(jīng)營(yíng)，直到分公司開(kāi)始盈利后，再設(shè)法使其成為子公司。但必須注意的是：該種轉(zhuǎn)變產(chǎn)生的資本利得可能要納稅，事前也許還要征得稅收和外匯管制當(dāng)局的同意。

3．3利用各國(guó)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃

各國(guó)在稅收優(yōu)惠政策方面也存在很大的差別，因此，在其它條件相同或相似的情況下，稅收優(yōu)惠政策自然成了考慮的重要因素。利用各國(guó)對(duì)引入外資的優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃，也是一種重要方法。

（1）投資項(xiàng)目和區(qū)域優(yōu)惠。一般而言，發(fā)達(dá)國(guó)家稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)放在高新技術(shù)的開(kāi)發(fā)、能源的節(jié)約和環(huán)境的保護(hù)上。而發(fā)展中國(guó)家為了引進(jìn)外資和先進(jìn)技術(shù)，稅收鼓勵(lì)的范圍相對(duì)廣泛得多，往往對(duì)某一地區(qū)或某些行業(yè)給予普遍優(yōu)惠，優(yōu)惠政策相對(duì)也要多一些。例如韓國(guó)、新加坡、馬來(lái)西亞等國(guó)家就為外資進(jìn)入提供低稅或免稅優(yōu)惠政策，稅收優(yōu)惠通常以所得稅為主。

（2）扣除項(xiàng)目?jī)?yōu)惠。某些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家規(guī)定外商投資企業(yè)的固定資產(chǎn)的折舊可以采取加速折舊和縮短折舊年限的稅收優(yōu)惠政策。例如美國(guó)規(guī)定期限為3年、5年、7年的公司財(cái)產(chǎn)，采用雙倍余額遞減折舊法，折舊期限為15年和20年的公司財(cái)產(chǎn)，采用15％的余額遞減折舊法；有些國(guó)家稅法還允許計(jì)提某些準(zhǔn)備金，包括重置準(zhǔn)備金。

（3）虧損減免優(yōu)惠。大多數(shù)國(guó)家都規(guī)定了虧損減免稅的優(yōu)惠政策，但減免期限不同。荷蘭是稅率較低，且稅收優(yōu)惠政策較多的國(guó)家之一，該國(guó)規(guī)定公司任何年度的虧損都可以從未來(lái)8年內(nèi)所得中扣除，且公司存在前6年中的“經(jīng)營(yíng)虧損”，可在未來(lái)不受限制的年度中的所得中扣除。

（3）資本利得減免優(yōu)惠。一些發(fā)達(dá)國(guó)家為了鼓勵(lì)資本流動(dòng)、活躍資本市場(chǎng)，對(duì)資本利得采用較輕的稅收政策甚至免稅。例如位于歐洲西部的盧森堡，從1929年起對(duì)持股公司實(shí)行一種特殊的稅收優(yōu)惠，幾乎免征了一切所得稅、資本利得稅、預(yù)提稅和個(gè)人所得稅。只對(duì)符合一定條件的新增資本課征1％的資本稅和對(duì)公司的股份資本課征0．2％的財(cái)產(chǎn)稅。在這些國(guó)家投資的跨國(guó)納稅人如能及時(shí)調(diào)整財(cái)務(wù)政策，盡量將流動(dòng)性收益轉(zhuǎn)化為資本性收益，就會(huì)獲得相當(dāng)可觀的效果。

（4）利用國(guó)際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)合理避稅。國(guó)際稅收協(xié)定一般是指國(guó)與國(guó)之間簽訂的避免對(duì)所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協(xié)定。世界各國(guó)普遍采用締結(jié)雙邊稅收協(xié)定這一方式來(lái)解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題和調(diào)整兩國(guó)間稅收利益分配。為了避免國(guó)際雙重征稅，締結(jié)國(guó)雙方都要做出相應(yīng)讓步，從而達(dá)成締約國(guó)雙方居民都享有的共識(shí)。如瑞士與英、美等30多個(gè)國(guó)家締結(jié)了全面稅收協(xié)定。瑞士預(yù)提稅稅率：一般股息為35％，對(duì)協(xié)定國(guó)降為5％、7．5％、15％或20％；利息為35％，對(duì)協(xié)定國(guó)降為5％、7％、15％或20％；特許權(quán)使用費(fèi)不征稅。一般這種優(yōu)惠只有締約國(guó)的一方或雙方的居民有資格享受。但是，當(dāng)今資本的跨國(guó)自由流動(dòng)和新經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)自由建立，使其可以與稅收協(xié)定網(wǎng)的結(jié)合成為可能。跨國(guó)納稅人可試圖把從一國(guó)向另一國(guó)的投資通過(guò)第三國(guó)迂回進(jìn)行，以便從適用不同國(guó)家的稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法中受益。我國(guó)也已與83個(gè)國(guó)家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，所以跨國(guó)投資納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)一定要注意這些對(duì)外締結(jié)協(xié)定的情況，把稅后所得分配到有稅收協(xié)定關(guān)系的所在國(guó)，這樣可以享受較低的預(yù)提稅稅率。

篇13

網(wǎng)絡(luò)空間的自由性，使現(xiàn)行的稅務(wù)登記制度無(wú)法發(fā)揮其作用。稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行登記并據(jù)此對(duì)納稅人實(shí)施稅務(wù)管理的一系列法定制度的總稱(chēng)。稅務(wù)登記是稅收管理工作的首要環(huán)節(jié)，是征納雙方法律關(guān)系成立的依據(jù)和證明。我國(guó)現(xiàn)行的稅務(wù)登記制度是以工商登記為基礎(chǔ)的，納稅人在營(yíng)業(yè)前必須要到工商部門(mén)進(jìn)行登記，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)管和核查，這也是稅收征管的前提所在。可是，因特網(wǎng)是一個(gè)來(lái)去自由的空間，企業(yè)只要交納了注冊(cè)費(fèi)，就可以在網(wǎng)上從事有形商品的交易，也可以轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、提供各種勞務(wù)，從而使得稅務(wù)機(jī)關(guān)很難像以前那樣借助稅務(wù)登記制度對(duì)納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)管。

2、對(duì)傳統(tǒng)賬簿憑證管理制度的影響

傳統(tǒng)的稅收征管和稽查，是建立在有形的憑證、賬冊(cè)和各種報(bào)表的基礎(chǔ)之上，通過(guò)對(duì)其有效性、真實(shí)性、邏輯性和合法性的審核，達(dá)到管理和稽查的目的。傳統(tǒng)意義上的稅收征管是通過(guò)審查和追蹤企業(yè)的賬簿憑證，并以此來(lái)核實(shí)企業(yè)納稅義務(wù)的履行情況。然而，電子商務(wù)發(fā)生在虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間中，傳統(tǒng)的紙質(zhì)憑證被無(wú)紙化的數(shù)字信息所取代，而且電子憑證可以輕易地修改、刪除并且不留痕跡和線索，無(wú)原始憑證可言，使得傳統(tǒng)的稅收管理和稽查失去了直接的憑證和信息。這樣使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這些信息的來(lái)龍去脈無(wú)法追蹤和查詢(xún)，也就無(wú)法對(duì)企業(yè)的納稅行為進(jìn)行監(jiān)控。

3、對(duì)代扣代繳制度的影響

電子商務(wù)使得交易中介作用不斷弱化，這樣傳統(tǒng)稅收征管方式中的代扣代繳制度就很難發(fā)揮作用。代扣代繳制度是建立在中介機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)之上，其作用發(fā)揮的前提是必須要存在中介機(jī)構(gòu)。然而，因特網(wǎng)使交易雙方超越了國(guó)家和地域的限制，廠商和消費(fèi)者可以在世界范圍內(nèi)直接交易，商業(yè)中介機(jī)構(gòu)如商、批發(fā)商、零售商的作用被迅速弱化甚至取消。因此，建立在中介機(jī)構(gòu)基礎(chǔ)之上的代扣代繳制度的作用也將隨之弱化。

（二）電子商務(wù)使現(xiàn)行稅收征管變得困難

1、電子商務(wù)的無(wú)紙化操作使得稅務(wù)稽查的難度進(jìn)一步加大

第一、電子貨幣不僅可以在瞬間完成流通而且可以實(shí)現(xiàn)交易的無(wú)名化，這就使得資金的流向無(wú)法追蹤，稅務(wù)稽查也難以進(jìn)行。第二、隨著電子支付系統(tǒng)的完善，納稅人可以利用離岸金融機(jī)構(gòu)通過(guò)電子貨幣避稅甚至偷稅，而這時(shí)稅務(wù)稽查的信息源位于境外，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)有關(guān)交易進(jìn)行監(jiān)控，稅務(wù)稽查的力度就會(huì)極大降低。第三、現(xiàn)行稅務(wù)稽查主要是按照人工查賬的方式進(jìn)行，不能適應(yīng)電子商務(wù)高科技化的需要。最后，隨著計(jì)算機(jī)加密技術(shù)的發(fā)展，納稅人可以用超級(jí)密碼和用戶(hù)名雙重保護(hù)來(lái)隱藏有關(guān)信息，使稅務(wù)機(jī)關(guān)收集相關(guān)信息資料的行為變得更加困難。

2、加密措施加大了稅收征管的難度

數(shù)據(jù)信息加密技術(shù)在維護(hù)電子商務(wù)交易安全的同時(shí)，也成為企業(yè)偷稅、漏稅行為的天然屏障，它使得稅務(wù)征管部門(mén)很難獲得企業(yè)交易狀況的相關(guān)資料。納稅人可以使用加密、授權(quán)等多種保護(hù)方式掩藏交易信息。如何對(duì)網(wǎng)上交易進(jìn)行監(jiān)管以確保稅收收入及時(shí)、足額地入庫(kù)是網(wǎng)上征稅的又一難題。

3、電子貨幣影響傳統(tǒng)的征稅方法

以往稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)查閱銀行帳目來(lái)獲得納稅人的有關(guān)信息，判斷其申報(bào)的情況是否屬實(shí)，這樣客觀上為稅收提供了一種監(jiān)督機(jī)制。然而，電子貨幣的出現(xiàn)使得這種監(jiān)督機(jī)制幾乎失去了作用。傳統(tǒng)稅收征管很大一部分是通過(guò)中介環(huán)節(jié)代扣代繳的，電子貨幣的存在使供求雙方的交易無(wú)需經(jīng)過(guò)眾多的中介環(huán)節(jié)，可以直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行轉(zhuǎn)帳和結(jié)算。這樣電子商務(wù)無(wú)疑會(huì)使征稅過(guò)程復(fù)雜化，使原本只需向少數(shù)人征稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄驈V大消費(fèi)者征稅，從而加大了稅務(wù)部門(mén)的工作量，提高了其征稅成本。

（三）電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅收基本概念的沖擊

1、對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的沖擊

常設(shè)機(jī)構(gòu)是國(guó)際稅收領(lǐng)域中一個(gè)非常重要的概念，現(xiàn)行稅制判斷經(jīng)營(yíng)者是否應(yīng)課稅的前提是經(jīng)營(yíng)者必須在該國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并取得歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，從而由該國(guó)政府行使地域稅收管轄權(quán)對(duì)其進(jìn)行征稅。然而，電子商務(wù)的出現(xiàn)，使傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的適用性產(chǎn)生了新的問(wèn)題。由于電子商務(wù)活動(dòng)建立在一個(gè)虛擬的市場(chǎng)上，網(wǎng)上經(jīng)營(yíng)沒(méi)有所謂的“場(chǎng)所”、“基地”或人員的出現(xiàn)，大量消費(fèi)者和廠商在互聯(lián)網(wǎng)上購(gòu)買(mǎi)外國(guó)的商品和勞務(wù)，而外國(guó)銷(xiāo)售商并沒(méi)有在本國(guó)出現(xiàn)，因而根據(jù)傳統(tǒng)稅制的常設(shè)機(jī)構(gòu)含義，是不能對(duì)外國(guó)銷(xiāo)售商在本國(guó)的銷(xiāo)售和經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行征稅。

2、國(guó)際稅收管轄權(quán)

電子商務(wù)的發(fā)展必將弱化來(lái)源地稅收管轄權(quán)。外國(guó)企業(yè)利用因特網(wǎng)在一國(guó)開(kāi)展貿(mào)易活動(dòng)時(shí)，常常只需智能服務(wù)器便可買(mǎi)賣(mài)數(shù)字化產(chǎn)品，而服務(wù)器的營(yíng)業(yè)行為很難被分類(lèi)和統(tǒng)計(jì)，商品被誰(shuí)買(mǎi)賣(mài)也很難認(rèn)定。另外，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得服務(wù)也突破了地域的限制，提供服務(wù)的一方可以遠(yuǎn)在千里之外。因此，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得所得來(lái)源地的判斷變得更加困難。同時(shí)，居民(公民)稅收管轄權(quán)也受到了嚴(yán)重的沖擊。目前各國(guó)判斷法人居民身份一般以管理中心或控制中心為準(zhǔn)。然而，電子商務(wù)的出現(xiàn)，國(guó)際貿(mào)易的一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的廣泛運(yùn)用，使得居民(公民)稅收管轄權(quán)原則產(chǎn)生了新的問(wèn)題，如一個(gè)企業(yè)的管理控制中心可能存在于多個(gè)國(guó)家，也可能不存在于任何國(guó)家。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對(duì)企業(yè)征收所得稅。這樣，居民稅收管轄權(quán)也就顯得形同虛設(shè)。

（四）國(guó)際雙重征稅問(wèn)題

國(guó)際雙重征稅是一個(gè)在傳統(tǒng)稅制下就存在的問(wèn)題，而電子商務(wù)的出現(xiàn)使得這一問(wèn)題變得更加突出。一個(gè)極端的例子，如果你是一個(gè)中國(guó)公民，在美國(guó)的電子商務(wù)網(wǎng)站上訂購(gòu)貨物，并且要求將貨物發(fā)往新加坡，這樣做的結(jié)果可能將會(huì)使你同時(shí)得到三個(gè)國(guó)家的稅單。首先，按照居民稅收管轄權(quán)征稅辦法，中國(guó)政府有權(quán)、向你征收所得稅;其次，按照收入來(lái)源地管轄權(quán)征稅的話(huà)，新加坡政府也有權(quán)向你征收流轉(zhuǎn)稅;最后，美國(guó)政府有可能以交易操作發(fā)生地為依據(jù)，也可根據(jù)來(lái)源地為依據(jù)，有權(quán)向你征稅。這樣，對(duì)同一筆稅源，由于稅收管轄權(quán)的重疊，而導(dǎo)致了國(guó)際雙重征稅的問(wèn)題。

（五）國(guó)際避稅問(wèn)題

國(guó)際避稅問(wèn)題一直以來(lái)是國(guó)際稅收中的一個(gè)重要問(wèn)題，電子商務(wù)的出現(xiàn)使國(guó)際避稅變得更加容易，從而加劇了國(guó)際避稅問(wèn)題，使其更加復(fù)雜化。首先，電子商務(wù)的便捷性與高流動(dòng)性為跨國(guó)公司操縱利潤(rùn)、規(guī)避稅收變得更加容易。跨國(guó)公司通過(guò)因特網(wǎng)，只要按幾下鼠標(biāo)就可以輕松地將其在高稅區(qū)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)或避稅港。其次，電子商務(wù)從根本上改變了企業(yè)進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)的方式，原來(lái)由人進(jìn)行的商業(yè)活動(dòng)現(xiàn)在則更多地依賴(lài)于軟件和機(jī)器來(lái)完成，這樣就使商業(yè)流動(dòng)性進(jìn)一步加強(qiáng)，公司可以利用在免稅國(guó)或低稅國(guó)的站點(diǎn)輕而易舉地避稅。再次，電子商務(wù)使大型跨國(guó)公司更輕易地在其內(nèi)部進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)，甚至任何一家上網(wǎng)交易的國(guó)內(nèi)企業(yè)都可以在免稅國(guó)或低稅國(guó)設(shè)立一個(gè)站點(diǎn)與他國(guó)企業(yè)進(jìn)行商務(wù)活動(dòng)，而國(guó)內(nèi)企業(yè)將作為一個(gè)倉(cāng)庫(kù)和配送的角色出現(xiàn)。總的來(lái)說(shuō)，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得納稅人很容易更改交易價(jià)格或隱藏真實(shí)交易信息。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整以及對(duì)其交易行為進(jìn)行監(jiān)督，從而很難征收到應(yīng)有的稅款，使稅款大量流失。

二、完善我國(guó)電子商務(wù)稅收的對(duì)策建議

（一）加強(qiáng)和完善稅收征管制度

1、加強(qiáng)對(duì)企業(yè)及其交易活動(dòng)的監(jiān)督

首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)強(qiáng)制要求從事電子商務(wù)交易業(yè)務(wù)的企業(yè)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記，并將企業(yè)網(wǎng)址、電子郵箱地址及計(jì)算機(jī)密碼鑰匙等網(wǎng)上資料提交給稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定后再發(fā)給企業(yè)專(zhuān)用的電子商務(wù)稅收登記號(hào)，并要求企業(yè)必須將該稅務(wù)登記號(hào)展示在其網(wǎng)址上且不得刪改，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)核對(duì)企業(yè)的信息是否與其申報(bào)的信息一致。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)指定專(zhuān)門(mén)人員負(fù)責(zé)從事電子商務(wù)交易企業(yè)的稅務(wù)登記，必須為納稅人做好保密工作，如果有泄露企業(yè)有關(guān)信息的，應(yīng)追究有關(guān)當(dāng)事人的責(zé)任并予以處罰。其次，要求企業(yè)在通過(guò)網(wǎng)絡(luò)從事產(chǎn)品銷(xiāo)售，提供服務(wù)等業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)進(jìn)行單獨(dú)核算，并開(kāi)具經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的電子商務(wù)交易的專(zhuān)用發(fā)票。在交易完成后，企業(yè)必須將其開(kāi)具的電子商務(wù)專(zhuān)用發(fā)票發(fā)往銀行，銀行在收到企業(yè)的電子商務(wù)發(fā)票后才給予其進(jìn)行款項(xiàng)結(jié)算。只有加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的嚴(yán)格監(jiān)管，才能堵住網(wǎng)絡(luò)交易中的稅收漏洞。

2、加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與銀行、海關(guān)等單位的聯(lián)系

在電子商務(wù)交易中，企業(yè)大多數(shù)是通過(guò)銀行進(jìn)行資金轉(zhuǎn)帳和劃撥。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)同銀行的聯(lián)系，委托銀行代其扣繳有關(guān)稅款。對(duì)于離線交易，由于其標(biāo)的物仍以傳統(tǒng)的有形貨物的交付方式實(shí)現(xiàn)，故企業(yè)之間或者居民之間進(jìn)行款項(xiàng)交付時(shí)，銀行可以強(qiáng)行從其賬戶(hù)中按“銷(xiāo)售貨物”代扣增值稅。而對(duì)于在線交易，由于其產(chǎn)品或勞務(wù)的交付是在網(wǎng)上完成的，故在資金結(jié)算時(shí)，銀行可以按“服務(wù)業(yè)”代扣企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅或居民個(gè)人的消費(fèi)稅。此外，對(duì)于通過(guò)電子商務(wù)達(dá)成的進(jìn)出口貿(mào)易，可以將其視為傳統(tǒng)的進(jìn)出口業(yè)務(wù)，由海關(guān)負(fù)責(zé)征收稅款。在電子商務(wù)交易中，由于其流動(dòng)性、隱藏性強(qiáng)，僅靠稅務(wù)機(jī)關(guān)自身是無(wú)法實(shí)現(xiàn)和保證稅額的及時(shí)上繳，故稅務(wù)機(jī)關(guān)必須加強(qiáng)與工商、金融、海關(guān)等各單位的合作，才能保證稅款的及時(shí)上繳，防止國(guó)家稅收的流失，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。

3、加快電子商務(wù)稅收征管的軟、硬件建設(shè)

稅務(wù)部門(mén)必須加快自身的網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，盡早實(shí)現(xiàn)與上網(wǎng)企業(yè)、銀行、海關(guān)等部門(mén)的鏈接。通過(guò)網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)信息，處理有關(guān)電子郵件及接受電子稅務(wù)申報(bào)，建立自動(dòng)退稅系統(tǒng)等。同時(shí)，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)積極組織技術(shù)力量與金融機(jī)構(gòu)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)部門(mén)緊密合作，加快對(duì)電子商務(wù)稅收征管體系的研究，建立電子商務(wù)稅務(wù)管理，開(kāi)發(fā)自動(dòng)征稅軟件和稽查軟件，以鑒定網(wǎng)上交易，審計(jì)追蹤電子商務(wù)活動(dòng)流程，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)電子商務(wù)稅收的有效征管。

（二）加快電子商務(wù)法制建設(shè)